Solução de Consulta Cosit nº 194, de 25 de setembro de 2026

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
LUCRO PRESUMIDO. ATERRO SANITÁRIO. OPERAÇÃO. CONSTRUÇÃO OU IMPLANTAÇÃO. FORNECIMENTO DE MATERIAIS. BASE DE CÁLCULO. PERCENTUAL DA RECEITA BRUTA.
Na atividade de prestação de serviço de operação de aterro sanitário, a apuração da base de cálculo do IRPJ deve ser efetuada mediante a aplicação do percentual de 32% (trinta e dois por cento) sobre a receita bruta auferida. Por outro lado, na atividade de construção e implantação de aterro sanitário, cujos contratos de prestação de serviços prevejam o emprego de materiais a cargo da pessoa jurídica contratada, a apuração da base de cálculo do IRPJ deve ser efetuada mediante a aplicação do percentual de 8% (oito por cento) sobre a receita bruta daí decorrente.
SOLUÇÃO DE CONSULTA VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 34, DE 16 DE JANEIRO DE 2017.
Dispositivos Legais: Constituição Federal, art. 150, § 6º; Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, art. 15, caput, §§ 1º, inciso III, alínea "a", e 2º; Lei n.º 9.430, de 27 de dezembro de 1996, art. 25; Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR), arts. 518 e 519, §§ 1º, inciso III, alínea "a", e 3º (atual Decreto nº 9.580, de 22 de novembro de 2018, art. 591 e 592, inciso III, alínea "a", e § 2º); Decreto n.º 7.708, de 2 de abril de 2012, Capítulo 24; e Ato Declaratório Normativo Cosit n.º 6, de 13 de janeiro de 1997; e Instrução Normativa RFB nº 2.058, de 9 de dezembro de 2021, art. 34.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
RESULTADO PRESUMIDO. ATERRO SANITÁRIO. OPERAÇÃO. CONSTRUÇÃO OU IMPLANTAÇÃO. FORNECIMENTO DE MATERIAIS. BASE DE CÁLCULO. PERCENTUAL DA RECEITA BRUTA.
Na atividade de prestação de serviço de operação de aterro sanitário, a apuração da base de cálculo da CSLL deve ser efetuada mediante a aplicação do percentual de 32% (trinta e dois por cento) sobre a receita bruta auferida. Por outro lado, na atividade de construção e implantação de aterro sanitário, cujos contratos de prestação de serviços prevejam o emprego de materiais a cargo da pessoa jurídica contratada, a apuração da base de cálculo da CSLL deve ser efetuada mediante a aplicação do percentual de 12% (doze por cento) sobre a receita bruta daí decorrente.
Dispositivos Legais: Constituição Federal, art. 150, § 6º; Lei nº 7.689, de 15 de dezembro de 1988, art. 6º, parágrafo único; Lei nº 9.249, de 1995, arts. 15, § 1º, inciso III, alínea "a", e § 2º, e 20, caput; Lei nº 9.430, de 1996, art. 29, inciso I; Decreto n.º 7.708, de 2 de abril de 2012, Capítulo 24; e Ato Declaratório Normativo Cosit n.º 6, de 13 de janeiro de 1997; Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 2017, art. 3º; e Instrução Normativa RFB nº 2.058, de 9 de dezembro de 2021, art. 34.

Coordenação-Geral de Tributação PROCESSO

SOLUÇÃO DE 194 – COSIT CONSULTA DATA 25 de setembro de 2026

INTERESSADO

CNPJ/CPF

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ LUCRO PRESUMIDO. ATERRO SANITÁRIO. OPERAÇÃO. CONSTRUÇÃO OU IMPLANTAÇÃO. FORNECIMENTO DE MATERIAIS. BASE DE CÁLCULO. PERCENTUAL DA RECEITA BRUTA. Na atividade de prestação de serviço de operação de aterro sanitário, a

apuração da base de cálculo do IRPJ deve ser efetuada mediante a aplicação do percentual de 32% (trinta e dois por cento) sobre a receita bruta auferida. Por outro lado, na atividade de construção e implantação de aterro sanitário, cujos contratos de prestação de serviços prevejam o emprego de materiais a cargo da pessoa jurídica contratada, a apuração da base de cálculo do IRPJ deve ser efetuada mediante a aplicação do percentual de 8% (oito por cento) sobre a receita bruta daí decorrente. SOLUÇÃO DE CONSULTA VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 34, DE 16 DE JANEIRO DE 2017. Dispositivos Legais: Constituição Federal, art. 150, § 6º; Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, art. 15, caput, §§ 1º, inciso III, alínea “a”, e 2º; Lei n.º 9.430, de 27 de dezembro de 1996, art. 25; Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR), arts. 518 e 519, §§ 1º, inciso III, alínea “a”, e 3º (atual Decreto nº 9.580, de 22 de novembro de 2018, art. 591 e 592, inciso III, alínea “a”, e

§ 2º); Decreto n.º 7.708, de 2 de abril de 2012, Capítulo 24; e Ato Declaratório Normativo Cosit n.º 6, de 13 de janeiro de 1997; e Instrução Normativa RFB nº 2.058, de 9 de dezembro de 2021, art. 34. Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL RESULTADO PRESUMIDO. ATERRO SANITÁRIO. OPERAÇÃO. CONSTRUÇÃO OU IMPLANTAÇÃO. FORNECIMENTO DE MATERIAIS. BASE DE CÁLCULO. PERCENTUAL DA RECEITA BRUTA.

Na atividade de prestação de serviço de operação de aterro sanitário, a apuração da base de cálculo da CSLL deve ser efetuada mediante a aplicação do percentual de 32% (trinta e dois por cento) sobre a receita bruta auferida. Por outro lado, na atividade de construção e implantação de aterro sanitário, cujos contratos de prestação de serviços prevejam o emprego de materiais a cargo da pessoa jurídica contratada, a apuração da base de cálculo da CSLL deve ser efetuada mediante a aplicação do percentual de 12% (doze por cento) sobre a receita bruta daí decorrente. Dispositivos Legais: Constituição Federal, art. 150, § 6º; Lei nº 7.689, de 15 de dezembro de 1988, art. 6º, parágrafo único; Lei nº 9.249, de 1995, arts. 15, § 1º, inciso III, alínea “a”, e § 2º, e 20, caput; Lei nº 9.430, de 1996, art. 29, inciso I; Decreto n.º 7.708, de 2 de abril de 2012, Capítulo 24; e Ato Declaratório Normativo Cosit n.º 6, de 13 de janeiro de 1997; Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 2017, art. 3º; e Instrução Normativa RFB nº 2.058, de 9 de dezembro de 2021, art. 34.

RELATÓRIO

Trata-se de consulta formulada sob o rito da Instrução Normativa RFB nº 2.058, de 9 de dezembro de 2021, visando dirimir dúvidas sobre a interpretação de dispositivo da legislação tributária relativa a tributo administrado pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB).

2. Nesse contexto, a consulente, pessoa jurídica que atua na construção e na operação de aterro sanitário ambientalmente licenciado, em síntese, situa sua dúvida nos percentuais a serem aplicados sobre a receita bruta decorrente da prestação dos referidos serviços, para fins de apuração das bases de cálculo do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), na sistemática do lucro presumido, conforme previstos nos arts. 15 e 20 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995.

3. Ainda, menciona pronunciamento da RFB sobre o tema no âmbito da prestação de serviço de construção civil, por empreitada e com fornecimento de material, consubstanciado na Solução de Consulta da Divisão de Tributação da Segunda Região Fiscal – Disit/SRRF02 nº 2.021, de 30 de outubro de 2023.

4. Por fim, a consulente formula o seguinte questionamento, in verbis:

Os serviços de engenharia civil para a disposição final dos resíduos em aterro sanitário ambientalmente licenciado, com emprego de todos os materiais de 1ª, 2ª

e 3ª categoria necessários para a sua execução, podem ter a determinação da base de cálculo do IRPJ e CSLL, mediante a aplicação dos percentuais de 8% e 12%, respectivamente, conforme SC DISIT/SRRF02 nº 2021/2023?

FUNDAMENTOS

5. A solução de consulta, atualmente regulamentada pela Instrução Normativa RFB nº 2.058, de 2021, visa esclarecer dúvida sobre dispositivo da legislação tributária e aduaneira relativa aos tributos administrados pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB), aplicável a fato determinado, esclarecendo ambiguidade ou obscuridade acaso existentes, e configura orientação oficial da RFB.

6. Seu âmbito de aplicação é restrito à solução de questões acerca da legislação tributária federal que possuam natureza interpretativa. Desse modo, não se presta a confirmar ou

infirmar determinada situação jurídico-tributária da consulente, muito menos a ser instrumento declaratório do preenchimento de requisitos legais exigidos à fruição de favor fiscal, a exemplo da aplicação dos percentuais reduzidos de presunção do lucro, como no presente caso, ficando sob a inteira responsabilidade da consulente a verificação da moldura fática e a correta aplicação do entendimento proferido pela RFB em solução da consulta.

7. No presente caso, a consulente questiona se faz jus à aplicação dos percentuais de presunção mais favorecidos, tendo em vista as atividades por ela desempenhadas. Depreende-se, portanto, que o objetivo pretendido seja a obtenção de manifestação da RFB de que está apta à aplicação dos percentuais de 8% (oito por cento) e 12% (doze por cento) sobre a receita bruta, com vistas à determinação, respectivamente, do lucro presumido, base de cálculo do IRPJ, e do resultado presumido, base imponível da CSLL.

8. Nesse contexto, adotando-se a regra de hermenêutica jurídica segundo a qual onde há o mesmo fundamento, haverá o mesmo direito (ubi eadem ratio ibi idem jus), emanada do art. 34 da Instrução Normativa RFB nº 2.058, de 2021, entende-se que, quanto ao IRPJ, a RFB já se manifestou sobre o tema objeto da presente consulta por meio da Solução de Consulta Cosit nº 34, de 16 de janeiro de 2017, cuja ementa e os fundamentos seguem transcritos, no que interessa à elucidação da presente consulta.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ

EMENTA: ATERRO SANITÁRIO. OPERAÇÃO. CONSTRUÇÃO OU IMPLANTAÇÃO. FORNECIMENTO DE MATERIAIS. BASE DE CÁLCULO. PERCENTUAL DA RECEITA BRUTA.

Na atividade de prestação de serviços de operação de aterro sanitário, a apuração da base de cálculo do IRPJ deve ser efetuada mediante a aplicação do percentual de 32% (trinta e dois por cento) sobre a receita bruta auferida. Por outro lado, na atividade de construção e implantação de aterro sanitário, cujos contratos de prestação de serviços prevejam o emprego de materiais a cargo da pessoa jurídica contratada, a apuração da base de cálculo do IRPJ deve ser efetuada mediante a aplicação do percentual de 8% (oito por cento) sobre a receita bruta daí decorrente.

(...)

Fundamentos

(...)

6. No presente caso, observa-se que a consulente, desenvolvendo a atividade principal de operação de aterro sanitário, apresenta, como essência de sua dúvida, a alínea “a” do inciso III do parágrafo 1º do artigo 15 da Lei n.º 9.249, de 1995, cuja redação atualizada até a Lei n.º 12.973, de 13 de maio de 2014, se reproduz a seguir, in fine:

Art. 15. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada mediante a aplicação do percentual de 8% (oito por cento) sobre a receita bruta auferida mensalmente, observado o disposto no art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, deduzida das devoluções, vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, sem prejuízo do disposto nos arts. 30, 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995.

§ 1º Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será de:

(...)

III - trinta e dois por cento, para as atividades de:

a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares e de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas, desde que a prestadora destes serviços seja organizada sob a forma de

sociedade empresária e atenda às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária – Anvisa;

b) intermediação de negócios;

c) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza;

d) prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring).

e) prestação de serviços de construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento de infraestrutura vinculados a contrato de concessão de serviço público.

§ 2º No caso de atividades diversificadas será aplicado o percentual correspondente a cada atividade.

7. Conforme se verifica, a base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ está definida no artigo 15 da mencionada lei (e alterações posteriores), devendo sua leitura ser combinada com os artigos 1º e 25 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Para análise da situação exposta na consulta, transcreve-se os dispositivos compilados nos artigos 518 e 519 do Regulamento do Imposto de Renda – RIR (Decreto n.º 3.000, de 26 de março de 1999), que assim dispõem:

Decreto nº 3.000, de 1999 (atual Decreto nº 9.580, de 22 de novembro de 2018, art. 591 e 592, inciso III, alínea “a”, e § 2º):

Art. 518. A base de cálculo do imposto e do adicional, em cada trimestre, será determinada mediante a aplicação do percentual de oito por cento sobre a receita bruta auferida no período de apuração, observado o que dispõe o § 7º do art. 240 e demais disposições deste Subtítulo (Lei nº 9.249, de 1995,

art. 15, e Lei nº 9.430, de 1996, arts. 1º e 25, e inciso I).

Art. 519. Para efeitos do disposto no artigo anterior, considera-se receita bruta a definida no art. 224 e seu parágrafo único.

§ 1º Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será de (Lei nº 9.249, de 1995, art. 15, § 1º):

(...)

III - trinta e dois por cento, para as atividades de: a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares;

(...)

3º No caso de atividades diversificadas, será aplicado o percentual correspondente a cada atividade (Lei no 9.249, de 1995, art. 15, § 2º).

(...)

§ 4º A base de cálculo trimestral das pessoas jurídicas prestadoras de serviços em geral cuja receita bruta anual seja de até cento e vinte mil reais, será determinada mediante a aplicação do percentual de dezesseis por cento sobre a receita bruta auferida no período de apuração (Lei nº 9.250, de 1995,

art. 40, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 1º). (...)

7.1. A título de informação, saliente-se que caput do art. 25 da Lei nº 9.430, de 1996, sofreu alterações promovidas pela Lei nº 12.973, de 2014, passando a contar com a seguinte redação:

Art. 25. O lucro presumido será o montante determinado pela soma das seguintes parcelas:

I - o valor resultante da aplicação dos percentuais de que trata o art. 15 da

Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, sobre a receita bruta definida pelo

art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, auferida no período de apuração de que trata o art. 1o, deduzida das devoluções e vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos; e (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014)

II - os ganhos de capital, os rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras, as demais receitas, os resultados positivos decorrentes de receitas não abrangidas pelo inciso I, com os respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e demais valores determinados nesta Lei, auferidos naquele mesmo período. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014).

7.2. Verifica-se que os dispositivos transcritos determinam à imposição do percentual de 32% (trinta e dois por cento) sobre a receita bruta auferida mensalmente, isto, para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ relativa às receitas provenientes da prestação de serviços em geral, tempo em que as referenciadas normas também excetuam da regra desse percentual (32%) os serviços ali enumerados, e, dentre estes, não constam os serviços de operação de aterro sanitário.

7.3. À vista dos dispositivos reproduzidos, insere-se que, para fins de determinação da base de cálculo do IRPJ, no caso de a pessoa jurídica exercer atividades diversificadas, deve ser aplicado o percentual correspondente a cada atividade.

7.4. É mister destacar o alinhamento constitucional da interpretação de que se deve excluir do percentual de 32% (trinta dois por cento) sobre os serviços em geral somente àqueles serviços excetuados no próprio dispositivo legal em análise, quais

sejam: serviços hospitalares e de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas, desde que a prestadora destes serviços seja organizada sob a forma de sociedade empresária e atenda às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária – Anvisa. Isto porque o Texto Constitucional vigente determina, em seu artigo 150, parágrafo 6º, que qualquer redução da base de cálculo de imposto só poderá ser concedida mediante lei específica (no caso, federal), que regule exclusivamente a matéria.

8. Portanto, a alínea “a” do inciso III do parágrafo 1º do artigo 15 da Lei nº 9.249, de 1995, e o artigo 519 do RIR estabelecem percentuais diferenciados em relação à regra geral, de 8% (oito por cento), na apuração da base de cálculo do IRPJ, para as atividades que especificam, donde se destaca o percentual de 32% (trinta e dois por cento) para as atividades de prestação de serviços em geral, exceto as de serviços hospitalares e as demais citadas, sendo que as outras atividades, por inexistência de disposição específica, sujeitam-se à regra geral.

9. Por intermédio do Decreto n.º 7.708, de 2 de abril de 2012, foi instituído a Nomenclatura Brasileira de Serviços, Intangíveis e Outras Operações que Produzam Variações no Patrimônio - NBS e as Notas Explicativas da Nomenclatura Brasileira de Serviços, Intangíveis e Outras Operações que Produzam Variações no Patrimônio – NEBS, de que aqui se vale para esclarecer a questão posta na consulta formulada.

9.1. Inicialmente, ressalta-se que no Capítulo 24 estão classificados os serviços de tratamento, eliminação e coleta de resíduos sólidos, saneamento, remediação e serviços ambientais, que é onde melhor se classificam os serviços prestados pela consulente, destacando-se os seguintes textos e notas referentes ao Capítulo 24, in verbis:

No presente Capítulo, entende-se por:

“resíduo sólido” os resíduos nos estados sólido e semi-sólido, que resultam de atividades de origem industrial, doméstica, comercial, agrícola, de serviços e de varrição, dos lodos provenientes de sistemas de tratamento de água, aqueles gerados em equipamentos e instalações de controle de poluição, bem como determinados líquidos cujas particularidades tornem inviável o seu lançamento na rede pública de esgotos ou corpos de água, ou exijam para isso soluções técnica e economicamente inviáveis em face à

melhor tecnologia disponível;

(...)

1.2404.3 Serviços de triagem, preparação, consolidação, estocagem e outros tratamentos e disposição de resíduos não perigosos, inertes ou não inertes 1.2404.31 Serviços de triagem, preparação, consolidação, estocagem e outros tratamentos e disposição de resíduos de origem doméstica, comercial e de varrição.

Nota Explicativa

Aqui se classificam, por exemplo, os serviços de: - Gerenciamento de depósitos para recepção de lixo de origem doméstica, comercial e de varrição: - Gerenciamento de aterros sanitários e aterros controlados; - Incineração de resíduos de origem doméstica, comercial e de varrição; e - Consolidação de lixo. Estão excluídos desta subposição: 1 - Serviços de engenharia de projetos de gerenciamento de resíduos (perigosos e não perigosos), que se classificam na subposição 1.1403.26; (grifos acrescidos)

9.4. Essa questão de caracterizar a contratação dos serviços como sendo para a construção ou implantação de um aterro sanitário, ou se é simplesmente para a operação de um aterro sanitário já existente, se revela de suma importância – isto porque a construção e implantação de um aterro sanitário compreendem, dentre

outras, as atividades de escolha da área, elaboração do projeto, gerenciamento do projeto de engenharia, licenciamentos ambientais, limpeza do terreno, obras de terraplenagem, acessos, impermeabilização, utilizando material geossintético, drenagem, bem como outras obras de construção civil.

9.4.1. Neste sentido, um contrato para implantação e construção de aterro sanitário, que obrigue o contratado à realização de obras e ações, como as acima exemplificadas, não pode deixar de ser visto como um contrato por empreitada de obra de construção civil. Se a pessoa jurídica contratada para essa operação tem, entre as suas obrigações, a realização daquelas obras, com o fornecimento dos materiais necessários às coberturas, impermeabilizações, drenagens, etc, entende- se que o contrato seja de empreitada com emprego de materiais fornecidos pelo contratado, aplicando-se, na apuração da base de cálculo do IRPJ, o percentual de 8% (oito por cento) sobre a receita bruta, segundo determinado pelo caput do artigo 15 da Lei n.º 9.249, de 1995, na interpretação dada pelo Ato Declaratório

Normativo COSIT n.º 6, de 13 de janeiro de 1997, que assim dispôs, in verbis:

I - Na atividade de construção por empreitada, o percentual a ser aplicado sobre a receita bruta para determinação da base de cálculo do imposto de renda mensal será: a) 8% (oito por cento) quando houver emprego de materiais, em qualquer quantidade; b) 32% (trinta e dois por cento) quando houver emprego unicamente de mão-deobra, ou seja, sem o emprego de materiais.

II - As pessoas jurídicas enquadradas no inciso I, letra "a", deste Ato Normativo, não poderão optar pela tributação com base no lucro presumido.” (grifos acrescidos)

10. Sobre o conceito de contrato de empreitada, convém dizer que a execução dos contratos pode se dar de forma simultânea ou diferida, instantânea ou continuada. Quando na forma simultânea, a execução se perfaz no mesmo momento de sua celebração. Por outro lado, o diferimento da execução a caracteriza como sendo posterior à celebração do pacto. Sob o prisma da extensão temporal do ato, sendo a execução instantânea, o adimplemento é constituído em um único momento, ao passo que será continuada quando a prestação for sendo continuamente realizada em um período determinado ou indeterminado.

10.1. Tradicionalmente, vê-se o contrato de empreitada como sendo aquele oneroso do tipo bilateral sinalagmático, uma vez que prevê obrigações e direitos para ambos os pactuantes; consensual, já que em sua constituição não previu o legislador uma forma específica e comutativa, em função da relação de equivalência econômica entre as prestações; e por fim, tendo por objeto uma obrigação de fazer.

10.2. Nesse ponto, é de se observar que as mesmas características podem ser encontradas nos contratos de prestação de serviços. Há diferenças, entretanto, que são observadas tanto no objeto quanto nas obrigações e direitos dos contratantes.

10.3. Ensina ROSENVALD (Nelson Rosenvald. Código Civil Comentado – Doutrina e Jurisprudência. 2ª ed. Barueri: Manole, 2008), em seu comentário ao artigo 610 do Código Civil de 2002, que, no contrato de empreitada:

A obrigação de fazer é insuficiente, requer-se do empreiteiro um fazer

qualificado, pois ele será convocado para exercitar uma atividade em razão de suas especiais aptidões técnicas. Ademais, cuida-se de obrigação de resultado, pois é esperada a entrega de um produto final que atenda às legítimas expectativas do dono da obra quanto à qualidade almejada. Não se confunde com a prestação de serviço em que a atividade em si é o móvel da relação contratual. Aqui a atividade é o meio para obtenção do resultado desejado. (grifos de acréscimos)

10.4. Em geral, não se verifica nos contratos de empreitada que a execução do objeto contratado possa se dar de forma continuada, sendo normalmente de modo diferido e instantâneo. Entende FIÚZA (César Fiúza. Direito Civil – Curso Completo. 12ª ed. Belo Horizonte: Del Rey, 2008. p. 547) que não se concebe a execução sucessiva para contratos de empreitada, embora outros autores já tenham consignado ser possível a existência de empreitada como contrato de duração, isto é, pela entrega continuada de um mesmo resultado.

10.5. Uma das principais dúvidas que podem surgir, no tocante à execução do objeto, deriva do fato de a empreitada poder ser contratada por etapas, “ad mensuram”, hipótese em que a obra se conclui parceladamente e a obrigação de pagá-la se verifica na medida em que são completadas as partes em que foi dividida, no contrato. Isso, contudo, não descaracteriza o fato de que a entrega de

cada etapa configura uma execução material prontamente identificável, isto é, um resultado.

10.5.1. Destarte, mesmo no caso da empreitada “ad mensuram” é possível falar em execução diferida e instantânea, se considerarmos a finalização de cada uma das partes como um resultado específico.

10.6. Por outro lado, o contrato de prestação de serviços em geral prevê execução continuada, podendo essa se estender em período determinado ou não. Sendo contrato de meio, o objeto vincula-se ao modo como é executado, e não a um suposto resultado final.

10.7. Como na empreitada a execução se dirige a um resultado, a entrega deste é fato sobre o qual são traçados direitos e obrigações dos contratantes, peculiares a esse tipo de contrato.

10.7.1 A primeira obrigação diz respeito ao contratante e o obriga a firmar a

recepção da obra, isto é, a certificar a entrega por parte do contratado, sempre que o resultado tiver sido efetuado de acordo com as especificações dele, contratante. Se não o fizer, poderá o empreiteiro consignar a obra em pagamento.

10.7.2. De outra parte, observa-se que o empreiteiro que não receber o devido pagamento na forma estabelecida em contrato terá direito de retenção sobre a obra concluída.

10.8. Ocorre que nenhuma dessas hipóteses se apresentam no contrato de prestação de serviços, já que neste não se tem um resultado material a receber, passível de retenção por inadimplemento da parte.

10.9. Desse modo, apesar das semelhanças observadas entre as duas espécies contratuais, é perfeitamente possível distingui-las quando se as analisa pelo aspecto do resultado material e das obrigações e direitos que se vinculam à sua produção.

(...)

13. Pode se dizer que, em geral, o serviço de operação de aterro sanitário compreende o espalhamento, compactação, cobertura e drenagem dos resíduos, monitoramento do sistema de tratamento de efluentes, monitoramento topográfico e das águas, manutenção dos acessos e das instalações de apoio. No

entanto, a este serviço de operação de aterro sanitário, para a apuração da base de cálculo do IRPJ, aplica-se o percentual de 32% (trinta e dois por cento) sobre a receita bruta dessa atividade, uma vez caracterizado como prestação de serviços em geral, tudo, na forma do artigo 15, inciso III, alínea “a” da Lei n.º 9.429, de 1995, e artigos 518 e 519, parágrafo 1º, inciso III, alínea “a”, do Regulamento do Imposto de Renda – RIR. (os grifos constam do original)

9. Considerando que o IRPJ e a CSLL possuem regimes jurídicos semelhantes, por força do art. 6º, parágrafo único, da Lei nº 7.689, de 15 de dezembro de 1988, e do art. 3º da Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 14 de março de 2017, os fundamentos da Solução de Consulta Cosit nº 34, de 2017, acima transcritos, também são aplicáveis àquela contribuição.

CONCLUSÃO

10. Por todo o exposto, quanto ao IRPJ, é de se vincular a presente consulta à Solução de Consulta Cosit nº 34, de 16 de janeiro de 2017, cujos fundamentos igualmente se aplicam à CSLL, respondendo-se, assim, à consulente que, na atividade de prestação de serviço de operação de aterro sanitário, a apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL deve ser efetuada mediante a aplicação do percentual de 32% (trinta e dois por cento) sobre a receita bruta daí auferida. Por outro lado, na atividade de construção e implantação de aterros sanitários, cujos contratos de prestação desses serviços prevejam o emprego de materiais a cargo da pessoa jurídica contratada, a apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL deve ser efetuada mediante a aplicação dos percentuais de 8% (oito por cento) e 12% (doze por cento) sobre a receita bruta daí decorrente, respectivamente.

Assinatura digital ANTÔNIO MARCOS SERRAVALLE SANTOS Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil

De acordo. Encaminhe-se à Coordenação de Tributos sobre a Renda, Patrimônio e Operações Financeiras.

Assinatura digital EDUARDO NEWMAN DE MATTERA GOMES Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil Chefe da Divisão de Tributação/SRRF08

De acordo. À consideração da Coordenação-Geral de Tributação.

Assinatura digital GUSTAVO SALTON ROTUNNO ABREU LIMA DA ROSA Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil Coordenador de Tributos sobre a Renda, Patrimônio e Operações Financeiras

ORDEM DE INTIMAÇÃO

Aprovo a Solução de Consulta. Divulgue-se e publique-se nos termos do art. 43 da Instrução Normativa RFB nº 2.058, de 2021. Dê-se ciência à consulente.

Assinatura digital RODRIGO AUGUSTO VERLY DE OLIVEIRA Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil Coordenador-Geral de Tributação

RODRIGO AUGUSTO VERLY DE OLIVEIRA
Coordenador-Geral