Solução de Consulta Interna Cosit nº 4, de 3 de agosto de 2026

ORIGEM - COORDENAÇÃO GERAL DE ADMINISTRAÇÃO ADUANEIRA (COANA)
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
REVOGAÇÃO DE BASE LEGAL. MULTA DO ART. 711 DO REGULAMENTO ADUANEIRO. TEMA Nº 1.293 DO STJ. DISTINÇÃO ENTRE INFRAÇÕES TRIBUTÁRIAS E ADMINISTRATIVAS. RETROATIVIDADE BENIGNA. ALCANCE. CRÉDITOS EXTINTOS PELO PAGAMENTO. MANUTENÇÃO.
A multa prevista no art. 711 do Regulamento Aduaneiro não pode ser aplicada a fatos ocorridos a partir de 14 de janeiro de 2026, data da publicação da Lei Complementar nº 227, de 2026, que revogou o art. 84 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, e o art. 69 da Lei nº 10.833, de 2003, que serviam de fundamento legal às infrações aduaneiras tratadas naquele dispositivo regulamentar.
As infrações previstas no art. 84 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001 (reproduzidas nos incisos I e II do art. 711 do Regulamento Aduaneiro), que têm natureza tributária, bem como aquelas fundadas no art. 69, caput e § 1º, da Lei nº 10.833, de 2003 (reguladas no inciso III do art. 711 do Regulamento Aduaneiro), cuja natureza tributária seja expressamente reconhecida pela autoridade fiscal, submetem-se à retroatividade benigna prevista no art. 106, inciso II, alínea “a”, do Código Tributário Nacional.
Em relação a tais infrações, não deve haver constituição de novos créditos tributários, os pagamentos efetuados consideram-se definitivos e os créditos ainda não definitivamente julgados devem ser cancelados.
As infrações fundadas no art. 69, caput e § 1º, da Lei nº 10.833, de 2003, possuem natureza presumidamente administrativa, salvo quando demonstrado, de maneira fundamentada, que a obrigação descumprida destinava-se direta e imediatamente à arrecadação ou à fiscalização dos tributos incidentes sobre o negócio jurídico realizado, caso em que será expressamente reconhecida a natureza tributária.
Em relação às infrações de natureza administrativa praticadas durante a vigência do art. 69, caput e § 1º, da Lei nº 10.833, de 2003 (reproduzidas no inciso III do art. 711 do Regulamento Aduaneiro), a penalidade permanece regida pela legislação vigente no momento da ocorrência da infração, não se aplicando a retroatividade benigna prevista no inciso II do art. 106 do Código Tributário Nacional.
Dispositivos Legais: Lei Complementar nº 214, de 2025, art. 341-G, inciso XIX. Lei Complementar nº 227, de 2026, art. 181, incisos II e III; Medida Provisória nº 2.158-35, 2001, art. 84; Lei nº 10.833, de 2003, art. 69; Decreto nº 6.759, de 2009 (Regulamento Aduaneiro), art. 711; e Lei nº 5.172, de 1966 (Código Tributário Nacional), art. 106, II.

Coordenação-Geral de Tributação PROCESSO

SCI 4 – COSIT

DATA 3 de agosto de 2026

ORIGEM COORDENAÇÃO GERAL DE ADMINISTRAÇÃO ADUANEIRA (COANA)

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário

REVOGAÇÃO DE BASE LEGAL. MULTA DO ART. 711 DO REGULAMENTO ADUANEIRO. TEMA Nº 1.293 DO STJ. DISTINÇÃO ENTRE INFRAÇÕES TRIBUTÁRIAS E ADMINISTRATIVAS. RETROATIVIDADE BENIGNA. ALCANCE. CRÉDITOS EXTINTOS PELO PAGAMENTO. MANUTENÇÃO.

A multa prevista no art. 711 do Regulamento Aduaneiro não pode ser aplicada a fatos ocorridos a partir de 14 de janeiro de 2026, data da publicação da Lei Complementar nº 227, de 2026, que revogou o art. 84 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, e o art. 69 da Lei nº 10.833, de 2003, que serviam de fundamento legal às infrações aduaneiras tratadas naquele dispositivo regulamentar.

As infrações previstas no art. 84 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001 (reproduzidas nos incisos I e II do art. 711 do Regulamento Aduaneiro), que têm natureza tributária, bem como aquelas fundadas no art. 69, caput e § 1º, da Lei nº 10.833, de 2003 (reguladas no inciso III do art. 711 do Regulamento Aduaneiro), cuja natureza tributária seja expressamente reconhecida pela autoridade fiscal, submetem-se à retroatividade benigna prevista no art. 106, inciso II, alínea “a”, do Código Tributário Nacional.

Em relação a tais infrações, não deve haver constituição de novos créditos tributários, os pagamentos efetuados consideram-se definitivos e os créditos ainda não definitivamente julgados devem ser cancelados.

As infrações fundadas no art. 69, caput e § 1º, da Lei nº 10.833, de 2003, possuem natureza presumidamente administrativa, salvo quando

demonstrado, de maneira fundamentada, que a obrigação descumprida destinava-se direta e imediatamente à arrecadação ou à fiscalização dos tributos incidentes sobre o negócio jurídico realizado, caso em que será expressamente reconhecida a natureza tributária.

Em relação às infrações de natureza administrativa praticadas durante a vigência do art. 69, caput e § 1º, da Lei nº 10.833, de 2003 (reproduzidas no inciso III do art. 711 do Regulamento Aduaneiro), a penalidade permanece regida pela legislação vigente no momento da ocorrência da infração, não se aplicando a retroatividade benigna prevista no inciso II do art. 106 do Código Tributário Nacional.

Dispositivos Legais: Lei Complementar nº 214, de 2025, art. 341-G, inciso XIX. Lei Complementar nº 227, de 2026, art. 181, incisos II e III; Medida

Provisória nº 2.158-35, 2001, art. 84; Lei nº 10.833, de 2003, art. 69; Decreto nº 6.759, de 2009 (Regulamento Aduaneiro), art. 711; e Lei nº 5.172, de 1966 (Código Tributário Nacional), art. 106, II.

RELATÓRIO

1. Trata-se de Consulta Interna formulada pela Coordenação Geral de Administração Aduaneira (Coana) acerca da aplicação da retroatividade benigna em razão da revogação da base legal da multa aduaneira prevista no art. 711 do Regulamento Aduaneiro, aprovado pelo Decreto nº 6.759, de 5 de fevereiro de 2009.

2. Em síntese, a consulente submete à análise da Coordenação-Geral de Tributação (Cosit) questão relacionada aos efeitos da Lei Complementar nº 227, de 13 de janeiro de 2026, que, em seu art. 181, incisos II e III, revogou o art. 84 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, e o art. 69 da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003. Os dispositivos revogados constituíam fundamento legal para a cominação da multa aduaneira reproduzida no art. 711 do Regulamento Aduaneiro.

3. A revogação normativa suscitou dúvidas operacionais acerca da possibilidade de manutenção ou constituição de créditos tributários relativos à referida penalidade, especialmente

nas seguintes hipóteses: I – procedimentos de fiscalização ainda em curso, nos quais poderia ocorrer o lançamento da multa; II – créditos tributários já constituídos e integralmente pagos pelos contribuintes; III – créditos tributários constituídos e ainda pendentes de julgamento na esfera administrativa ou judicial. Em seus termos, a consulente questiona:

Considerando a retroatividade benigna prevista no art. 106, inciso II, do Código Tributário Nacional, bem como a publicação da Lei Complementar nº 227/2026, requeremos orientações claras quanto ao tratamento a ser conferido aos fatos geradores anteriores à vigência da referida Lei, especialmente nas situações que atualmente geram maior insegurança técnica no âmbito das Decex e das equipes de Revisão Aduaneira e de Fiscalização Pós-Despacho das unidades, tais como:

a) Situações Pendentes de Lançamento: No curso de procedimentos de fiscalização aduaneira (seja no despacho, em revisão aduaneira ou fiscalização pós-despacho),

relativos a fatos geradores anteriores à publicação da LC 227/2026, ao detectar um erro passível da antiga multa de 1% do art. 711 do RA, o Auditor deve abster-se do lançamento com base no Art. 106, II, "a" do CTN?

b) Créditos Lançados e Pagos: Como orientar o contribuinte que já adimpliu o crédito tributário? Manteremos o pagamento como definitivo ou a RFB expedirá orientação diversa, diante de uma infração agora extinta?

c) Créditos em Contencioso (Administrativo ou Judicial): Para multas lançadas e não pagas, qual o procedimento para as equipes de cobrança e representação judicial? Devemos promover a extinção desses créditos por perda de Fundamento Legal?

4. As dúvidas se concentram no cabimento e nos efeitos da aplicação do princípio da retroatividade benigna previsto no art. 106, inciso II, do Código Tributário Nacional, à espécie em análise.

FUNDAMENTOS

5. Preliminarmente, é preciso verificar a admissibilidade da consulta, à luz das disposições dos artigos 2º a 7º da Portaria RFB nº 1.936, de 6 de dezembro de 2018, e do Manual

Eletrônico da Consulta Interna, aprovado pela Portaria RFB nº 171, de 3 de maio de 2022. No presente caso, constata-se que foram regularmente cumpridos todos os requisitos de admissibilidade da consulta interna.

6. Registre-se, de início, que o ordenamento jurídico tributário brasileiro submete a instituição de sanções ao princípio da legalidade estrita, nos termos do art. 97 do Código Tributário Nacional (CTN), ao determinar que somente a lei pode definir infrações e estabelecer penalidades. No que diz respeito à legislação aduaneira, o Regulamento Aduaneiro reproduz diversas penalidades cuja instituição encontra fundamento em dispositivos legais específicos.

7. No caso em análise, a multa prevista no art. 711 do Regulamento Aduaneiro possuía suporte legal no art. 84 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, e no art. 69, caput e § 1º, da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003. Transcrevem-se os dispositivos

normativos mencionados:

Decreto nº 6.759, de 2009 (Regulamento Aduaneiro):

Art. 711. Aplica-se a multa de um por cento sobre o valor aduaneiro da mercadoria (Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, art. 84, caput; e Lei nº 10.833, de 2003,

art. 69, § 1º):

I - classificada incorretamente na Nomenclatura Comum do Mercosul, nas nomenclaturas complementares ou em outros detalhamentos instituídos para a identificação da mercadoria;

II - quantificada incorretamente na unidade de medida estatística estabelecida pela Secretaria da Receita Federal do Brasil; ou

III - quando o importador ou beneficiário de regime aduaneiro omitir ou prestar de forma inexata ou incompleta informação de natureza administrativo-tributária, cambial ou comercial necessária à determinação do procedimento de controle aduaneiro apropriado.

Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001:

Art. 84. Aplica-se a multa de um por cento sobre o valor aduaneiro da mercadoria: (Revogado pela Lei Complementar nº 227, de 2026)

I - classificada incorretamente na Nomenclatura Comum do Mercosul, nas nomenclaturas complementares ou em outros detalhamentos instituídos para a identificação da mercadoria; ou

II - quantificada incorretamente na unidade de medida estatística estabelecida pela Secretaria da Receita Federal.

Lei nº 10.833, de 2003:

Art. 69. A multa prevista no art. 84 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, não poderá ser superior a 10% (dez por cento) do valor total das mercadorias constantes da declaração de importação. (Revogado pela Lei Complementar nº 227, de 2026)

§ 1º A multa a que se refere o caput aplica-se também ao importador, exportador ou beneficiário de regime aduaneiro que omitir ou prestar de forma inexata ou incompleta informação de natureza administrativo-tributária, cambial ou comercial necessária à determinação do procedimento de controle aduaneiro apropriado.

8. A revogação de tais dispositivos pelo art. 181, incisos II e III, da Lei Complementar nº 227, de 13 de janeiro de 2026, suprimiu o suporte legal da penalidade reproduzida no art. 711 do Regulamento Aduaneiro. A transcrição de referido dispositivo da Lei Complementar:

Art. 181. Revogam-se:

(...)

II - o art. 84 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001;

III - o art. 69 da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003;

(...)

9. Assim, em razão da hierarquia normativa entre lei e regulamento, é certo que a multa regulada no art. 711 do Regulamento Aduaneiro não pode subsistir desacompanhada de fundamento legal.

10. Embora a Lei Complementar nº 227, de 2026, tenha introduzido nova penalidade relacionada à omissão ou inexatidão de determinadas informações relativas a operações de importação e exportação, por meio do art. 341-G, inciso XIX, e § 7º, da Lei Complementar nº 214, de 2025, não se verifica continuidade normativa idônea a autorizar a subsistência da penalidade anteriormente prevista no art. 711 do Regulamento Aduaneiro.

11. Com efeito, a nova infração está inserida no regime sancionatório das obrigações acessórias do IBS e da CBS, possui elementos típicos próprios, critérios específicos de quantificação

da penalidade e não reproduz integralmente as hipóteses anteriormente previstas no art. 711 do Regulamento Aduaneiro.

12. Ademais, a aplicação da multa prevista no art. 341-G, inciso XIX, ainda carece de regulamentação específica. Atualmente, as declarações aduaneiras não se encontram compreendidas entre os documentos fiscais eletrônicos disciplinados para fins de IBS e CBS, tendo o próprio Ato Conjunto RFB/CGIBS nº 1, de 2025, remetido a matéria a regulamentação futura.

13. Não se verifica, portanto, continuidade típica apta a justificar a subsistência da penalidade anteriormente prevista no art. 711 do Regulamento Aduaneiro, seja porque o novo tipo infracional não reproduz integralmente as hipóteses revogadas, seja porque sua aplicação ainda depende de regulamentação.

14. Assim, a multa prevista no art. 711 do Regulamento Aduaneiro não pode ser aplicada a fatos ocorridos a partir de 14 de janeiro de 2026, data da publicação da Lei Complementar nº 227, de 2026, tampouco pode ser substituída, no momento atual, pela multa prevista no art. 341-G, inciso XIX, da Lei Complementar nº 214, de 2025, cuja aplicação permanece inviabilizada até a edição da regulamentação pertinente.

15. Definida a impossibilidade de aplicação da penalidade para fatos posteriores à revogação legislativa, cumpre analisar os efeitos da alteração normativa sobre situações constituídas sob a vigência dos dispositivos revogados.

16. No julgamento dos Recursos Especiais nº 2.147.578/SP e nº 2.147.583/SP, submetidos ao rito dos recursos repetitivos (Tema nº 1.293), o Superior Tribunal de Justiça reconheceu que as infrações aduaneiras não constituem categoria juridicamente uniforme, podendo possuir natureza tributária ou natureza administrativa, conforme a finalidade predominante da obrigação descumprida.

17. Segundo a tese firmada pelo Superior Tribunal de Justiça, possui natureza administrativa a infração cuja norma vise primordialmente ao controle do trânsito internacional de mercadorias ou à regularidade do serviço aduaneiro, ainda que possa colaborar reflexamente para

a fiscalização tributária.

18. Em sentido diverso, a natureza tributária subsiste quando a obrigação descumprida, embora inserida em ambiente aduaneiro, destina-se direta e imediatamente à arrecadação ou à fiscalização dos tributos incidentes sobre o negócio jurídico realizado.

19. Para melhor compreensão da distinção ora examinada, transcrevem-se as teses firmadas pelo Superior Tribunal de Justiça no Tema nº 1.293 dos recursos repetitivos:

20. Incide a prescrição intercorrente prevista no art. 1º, § 1º, da Lei 9.873/1999 quando paralisado o processo administrativo de apuração de infrações aduaneiras, de natureza não tributária, por mais de 3 anos. 2. A natureza jurídica do crédito correspondente à sanção pela infração à legislação aduaneira é de direito administrativo (não tributário) se a norma infringida visa primordialmente ao controle do trânsito internacional de mercadorias ou à regularidade do serviço aduaneiro, ainda que, reflexamente, possa colaborar para a fiscalização do recolhimento dos tributos incidentes sobre a operação. 3. Não incidirá o art. 1º, § 1º, da Lei 9.873/99 apenas se a obrigação descumprida, conquanto inserida em ambiente aduaneiro, destinava-se direta e imediatamente à arrecadação ou à fiscalização dos tributos incidentes sobre o negócio jurídico realizado.

21. A distinção é particularmente relevante para a presente consulta, uma vez que, em tese, só se poderia cogitar a aplicação da retroatividade benigna prevista no inciso II do art. 106 do Código Tributário Nacional nos casos em que se reconheça a natureza tributária da infração aduaneira.

22. Sendo assim, considerando que o art. 711 do Regulamento Aduaneiro trata de um número significativo de condutas caracterizadas como infrações aduaneiras, bastante diversas entre si, faz-se necessário, aqui, realizar análise individualizada das infrações previstas.

23. Então, iniciaremos pelos incisos I e II do art. 711 do Regulamento Aduaneiro, que possuíam fundamento legal no art. 84 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001. Tais hipóteses dizem respeito ao erro de classificação da mercadoria na Nomenclatura Comum do Mercosul e ao erro de quantificação na unidade de medida estatística.

24. É cediço que a classificação fiscal e a quantificação da mercadoria interferem diretamente na identificação da mercadoria importada e na definição dos elementos necessários à apuração dos tributos incidentes sobre a operação.

25. Assim em razão da vinculação direta à arrecadação e à fiscalização tributária, nos moldes da tese estabelecida no Tema nº 1.293/STJ, conclui-se que as infrações previstas no art. 84 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, reproduzidas nos incisos I e II do art. 711 do Regulamento Aduaneiro, possuem natureza tributária, ainda que, em casos específicos, a incorreção verificada não resulte em exigência complementar de tributos.

26. Situação distinta é observada em relação às infrações decorrentes do descumprimento das obrigações previstas no art. 69, caput e §§ 1º e 2º, da Lei nº 10.833, de 2003, reproduzidas no inciso III, e § 1º, do art. 711 do Regulamento Aduaneiro, que assim dispõe:

Decreto nº 6.759, de 2009 (Regulamento Aduaneiro):

Art. 711. Aplica-se a multa de um por cento sobre o valor aduaneiro da mercadoria (Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, art. 84, caput; e Lei nº 10.833, de 2003,

art. 69, § 1º):

(...)

III - quando o importador ou beneficiário de regime aduaneiro omitir ou prestar de forma inexata ou incompleta informação de natureza administrativo-tributária, cambial ou comercial necessária à determinação do procedimento de controle aduaneiro apropriado.

(...)

§ 1º As informações referidas no inciso III do caput, sem prejuízo de outras que venham a ser estabelecidas em ato normativo da Secretaria da Receita Federal do Brasil, compreendem a descrição detalhada da operação, incluindo (Lei nº 10.833, de 2003, art. 69, § 2º):

I - identificação completa e endereço das pessoas envolvidas na transação:

importador ou exportador; adquirente (comprador) ou fornecedor (vendedor), fabricante, agente de compra ou de venda e representante comercial;

II - destinação da mercadoria importada: industrialização ou consumo, incorporação ao ativo, revenda ou outra finalidade;

III - descrição completa da mercadoria: todas as características necessárias à classificação fiscal, espécie, marca comercial, modelo, nome comercial ou científico e outros atributos estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil que confiram sua identidade comercial;

IV - países de origem, de procedência e de aquisição; e

V - portos de embarque e de desembarque.

26. Referidas disposições exigiam do importador, exportador ou beneficiário de regime aduaneiro a prestação de informações de natureza administrativo-tributária, cambial ou comercial necessárias à determinação do procedimento de controle aduaneiro apropriado.

27. Nesse contexto, considerando a finalidade predominante dessas obrigações, relacionada à adequada definição dos procedimentos de controle aduaneiro e, consequentemente,

ao controle do trânsito internacional de mercadorias e à regularidade do serviço aduaneiro, conclui- se que as infrações fundadas no art. 69, caput e § 1º, da Lei nº 10.833, de 2003, possuem natureza predominantemente administrativa.

28. Por essa razão, presume-se administrativa a natureza das infrações aduaneiras previstas no art. 69, caput e § 1º, da Lei nº 10.833, de 2003, reproduzidas no inciso III do art. 711 do Regulamento Aduaneiro.

29. Nada obstante, tal presunção poderá ser afastada quando restar demonstrado, mediante fundamentação circunstanciada baseada nos elementos concretamente apurados, que a obrigação descumprida, embora inserida em ambiente aduaneiro, destinava-se direta e imediatamente à arrecadação ou à fiscalização dos tributos incidentes sobre o negócio jurídico realizado, nos termos da tese estabelecida pelo Tema nº 1.293 do Superior Tribunal de Justiça, caso

em que a autoridade fiscal deve declarar expressamente a natureza tributária da infração.

30. Vale ressaltar que a mera circunstância de que a informação omitida, inexata ou incompleta pode contribuir de forma indireta, acessória ou reflexa para a atividade de fiscalização tributária não é suficiente para afastar a presunção de natureza administrativa da infração.

31. Estabelecida, assim, a distinção entre as hipóteses tributárias e administrativas das infrações tratadas no art. 711 do Regulamento Aduaneiro, passamos a discutir as consequências específicas de cada caso em relação à aplicabilidade da retroatividade benigna prevista no Código Tributário Nacional e quanto à situação dos créditos tributários envolvidos.

32. Como visto, é reconhecida a natureza tributária às infrações previstas no art. 84 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001 (reguladas nos incisos I e II do art. 711 do Regulamento Aduaneiro), bem como às hipóteses excepcionais em que expressamente se atribua natureza tributária às infrações decorrentes do art. 69, caput e § 1º, da Lei nº 10.833, de 2003 (reguladas no inciso III do art. 711 do Regulamento Aduaneiro).

33. Em relação a tais infrações, cuja natureza é tributária, mostra-se aplicável o disposto no art. 106, inciso II, alínea “a”, do Código Tributário Nacional, segundo o qual a lei se aplica a ato

ou fato pretérito, tratando-se de ato não definitivamente julgado, quando deixe de defini-lo como infração. Referido dispositivo estabelece:

Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:

(...)

II – tratando-se de ato não definitivamente julgado:

a) quando deixe de defini-lo como infração;

(...)

34. Como se sabe, a revogação promovida pelo art. 181, incisos II e III, da Lei Complementar nº 227, de 2026, suprimiu o suporte legal das penalidades previstas no art. 84 da

Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, e no art. 69, caput e § 1º, da Lei nº 10.833, de 2003, configurando hipótese apta a ensejar a aplicação da retroatividade benigna nos casos em que a infração possua natureza tributária.

35. Trata-se, portanto, da consagração do princípio da retroatividade benigna das normas sancionatórias, amplamente reconhecido no direito tributário. Com efeito, quando a legislação superveniente deixa de qualificar determinado comportamento como infração, a norma mais favorável alcança situações pretéritas ainda não definitivamente julgadas. No caso em análise, a revogação da base legal da penalidade caracteriza hipótese típica de incidência daquele dispositivo.

36. Em relação ao tema, há consolidada jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), representada nos excertos abaixo (sem grifos no original):

PRINCÍPIO DA RETROATIVIDADE BENIGNA. CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. APLICABILIDADE. Aplica-se o princípio da retroatividade benigna aos casos não definitivamente julgados, quando a legislação deixe de definir o ato como infração, de acordo com o art. 106, inciso II, alínea "a", do Código Tributário Nacional. (Acórdão nº 3301-014.075 – 3ª Seção de Julgamento / 3ª Câmara / 1ª Turma – Sessão de 18 de abril de 2024)

PRINCÍPIO DA RETROATIVIDADE BENIGNA. CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. APLICABILIDADE. Aplica-se o princípio da retroatividade benigna aos casos não definitivamente julgados, quando a legislação deixe de definir o ato como infração, de acordo com o art. 106, II, "a", do Código Tributário Nacional. (Acórdão nº 3002-002.769 – 3ª Seção de Julgamento / 2ª Turma Extraordinária – Sessão de 16 de agosto de 2023)

PRINCÍPIO DA RETROATIVIDADE BENIGNA. CTN. APLICABILIDADE. Aplica-se o princípio da retroatividade benigna aos casos não definitivamente julgados, quando a legislação deixe de definir o ato como infração, de acordo com o art. 106, II, "a", do CTN. (Acórdão nº 3002-002.306 – 3ª Seção de Julgamento / 2ª Turma Extraordinária – Sessão de 21 de julho de 2022)

RETROATIVIDADE BENIGNA. MATÉRIA DE ORDEM PÚBLICA. APLICAÇÃO DE OFÍCIO.

A lei aplica-se a ato ou fato pretérito, ainda não definitivamente julgado, quando deixe de defini-lo como infração. Constituindo matéria de Ordem Pública, deve ser aplicada de ofício. Recurso Voluntário Provido. (Acórdão nº 3402-007.583 – 3ª

Seção de Julgamento / 4ª Câmara / 2ª Turma – Sessão de 30 de julho de 2020)

37. Ainda em relação às sanções aduaneiras de natureza tributária aqui recortadas, é cediço que, nos procedimentos de fiscalização aduaneira em curso (seja no despacho aduaneiro, na revisão aduaneira ou em fiscalização pós-despacho), pode ocorrer a identificação de irregularidades que, à luz da legislação anterior, ensejariam a aplicação da multa prevista no art. 711 do Regulamento Aduaneiro. Entretanto, considerando a revogação da base legal da penalidade e a aplicação do art. 106, II, “a”, do Código Tributário Nacional, não subsiste fundamento jurídico para a constituição do respectivo crédito tributário.

38. Portanto, exclusivamente em relação às hipóteses acima delineadas, em que a natureza da infração regulada no art. 711 do Regulamento Aduaneiro é tributária, a autoridade fiscal deve se abster de proceder ao lançamento da multa, uma vez que a legislação superveniente deixou de qualificar o fato como infração, independentemente da data da ocorrência da infração.

39. Na mesma linha, em relação aos créditos tributários que, embora constituídos, ainda se encontram pendentes de julgamento definitivo, aplica-se integralmente o art. 106, II, “a”, do

Código Tributário Nacional. De fato, considerando que a legislação superveniente deixou de considerar o fato como infração, os créditos tributários ainda não definitivamente julgados devem ser cancelados, em razão da perda de fundamento legal da penalidade. Tal providência deve ser adotada em relação aos créditos tributários em contencioso administrativo ou judicial, desde que inexistente decisão definitiva.

40. Situação diversa ocorre quando o crédito tributário foi regularmente constituído sob a égide da legislação anterior e posteriormente quitado pelo contribuinte.

41. A extinção da obrigação tributária pelo pagamento faz com que se considere encerrada a relação jurídico-tributária correspondente, uma vez que, nos termos do art. 156, inciso I, do Código Tributário Nacional, o pagamento constitui causa de extinção do crédito tributário. In verbis:

Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

I - o pagamento;

(...)

42. Ademais, a retroatividade benigna prevista no art. 106 do Código Tributário Nacional aplica-se apenas a atos não definitivamente julgados, como estabelece de forma expressa o seu inciso II. Assim, não se vislumbra fundamento jurídico para a restituição dos valores pagos relativamente à multa anteriormente prevista. Consequentemente, os pagamentos efetuados sob a vigência da legislação então aplicável devem ser considerados definitivos.

43. A jurisprudência do STJ corrobora esse entendimento (sem grifos no original):

TRIBUTÁRIO. CONFISSÃO DE DÍVIDA SEGUIDA DO PEDIDO DE PARCELAMENTO DO DÉBITO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO OCORRÊNCIA. PRECEDENTE REGIDO PELA SISTEMÁTICA DO ART. 543-C, DO CPC. PARCELAMENTO INTEGRALMENTE ADIMPLIDO. EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. ART. 156, I, DO CTN. REDUÇÃO DA PENALIDADE APLICADA. IMPOSSIBILIDADE. INAPLICABILIDADE DO ART. 106, II, C, DO CTN. (...). 2. Somente há que se falar em ato não definitivamente julgado, para efeito do art. 106, II, c, do CTN, se o crédito tributário ainda não estiver sido

extinto ao tempo do protocolo da impugnação administrativa ou judicial em curso. 3. O pedido judicial de redução da penalidade somente ocorreu após os créditos terem sido integralmente extintos pelo adimplemento das parcelas, sendo assim, o pagamento integral do parcelamento extinguiu o crédito tributário na forma do art. 156, I, do CTN, o que inviabiliza a redução da penalidade com base no art. 106, II, c, do mesmo diploma legal, a despeito da superveniente edição da Lei n. 9.430/96, que reduziu o limite da multa moratória prevista na Lei n. 8.981/95 de 30% para 20% sobre o valor do débito. 4. Recurso especial não provido. (REsp n. 852.647/RS, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 24/8/2010, DJe de 30/9/2010.)

44. Passamos, agora, a tratar das infrações de natureza administrativa previstas no inciso III do art. 711 do Regulamento Aduaneiro. Diversamente do que se concluiu em relação às infrações de natureza tributária, nas hipóteses em que não for afastada a presunção de natureza

administrativa das infrações previstas no art. 69, caput e § 1º, da Lei nº 10.833, de 2003, não incide o regime de retroatividade benigna estabelecido pelo art. 106 do Código Tributário Nacional.

45. Em conformidade com a tese firmada pelo Superior Tribunal de Justiça no Tema nº 1.293, as infrações aduaneiras de natureza administrativa submetem-se ao regime jurídico próprio do direito administrativo sancionador, não se confundindo com infrações tributárias apenas pelo fato de serem apuradas no âmbito da atividade aduaneira.

46. E, nesse contexto, a jurisprudência recente do Superior Tribunal de Justiça firmou-se no sentido de que a retroatividade da norma mais benéfica não decorre automaticamente dos princípios do direito administrativo sancionador, exigindo previsão legal expressa que a autorize. Nesse sentido (grifos nossos):

ADMINISTRATIVO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO EM RECURSO ESPECIAL. IRRETROATIVIDADE DA LEI MAIS BENÉFICA NO DIREITO ADMINISTRATIVO SANCIONADOR. FALTA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULAS 282 E 356 DO STF. DEFICIÊNCIA DA FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULAS 283 E 284 DO STF. ANÁLISE DE OFENSA A DISPOSITIVO CONSTITUCIONAL. IMPOSSIBILIDADE. AGRAVO INTERNO IMPROVIDO. (...) 2. A parte agravante sustenta que a controvérsia é de direito infraconstitucional e que houve o prequestionamento implícito dos arts. 106, II, c,

do Código Tributário Nacional – CTN; e 2º, parágrafo único, do Código Penal – CP, argumentando que a retroatividade da norma benigna é um princípio do direito administrativo sancionador e deve ser aplicada para reduzir a multa. 3. A retroatividade da norma mais benéfica no direito administrativo sancionador não encontra previsão legal expressa que autorize sua aplicação às condutas pretéritas, sendo inaplicável o art. 106 do CTN às multas de natureza administrativa. (...) (AgInt no REsp 2.204.700/ES, 2ª Turma, Rel. Min. Afrânio Vilela, julgado em 12/03/2026, DJe de 24/03/2026)

47. Não havendo previsão legal que determine a retroação dos efeitos da revogação promovida pela Lei Complementar nº 227, de 2026, às infrações administrativas anteriormente praticadas, aplica-se o princípio tempus regit actum (o tempo rege o ato), devendo a validade da sanção ser examinada segundo a legislação vigente ao tempo da ocorrência da infração.

48. Desse modo, em relação às infrações previstas no inciso III do art. 711 do Regulamento Aduaneiro (salvo nos casos em que, excepcionalmente, for reconhecida a natureza tributária), a controvérsia deverá ser solucionada à luz da legislação vigente ao tempo da ocorrência dos fatos, sem aplicação da retroatividade benigna prevista no art. 106 do Código Tributário Nacional.

49. Consequentemente, a revogação do art. 69 da Lei nº 10.833, de 2003, não impede a constituição do crédito correspondente às infrações de natureza administrativa praticadas durante a vigência do referido dispositivo legal.

50. Assim, constatada infração de natureza administrativa praticada anteriormente à vigência da Lei Complementar nº 227, de 2026, a autoridade competente deverá aplicar a sanção e, consequentemente, promover a constituição do respectivo crédito, observadas as demais normas aplicáveis.

51. Da mesma forma, a revogação legislativa não implica o cancelamento automático de créditos decorrentes de infrações de natureza administrativa que já tenham sido constituídos e permaneçam pendentes de julgamento na esfera administrativa ou judicial.

52. As obrigações jurídicas decorrentes de infrações de natureza administrativa que tenham sido regularmente constituídas e integralmente pagas consideram-se extintas pelo pagamento, não havendo fundamento jurídico que autorize a restituição dos valores recolhidos.

53. Em síntese, a revogação promovida pela Lei Complementar nº 227, de 2026, produz efeitos distintos conforme a natureza jurídica da infração apurada, a ser definida nos casos concretos de acordo com os critérios acima estabelecidos. Assim, tratando-se de infração tributária, aplica-se a retroatividade benigna prevista no art. 106, inciso II, alínea “a”, do Código Tributário Nacional. Caracterizada a natureza administrativa da infração, prevalece a aplicação da legislação vigente ao tempo da prática do ato infracional.

CONCLUSÃO

54. Diante do exposto, soluciona-se a Consulta Interna para responder à consulente que

a revogação do art. 84 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, e do art. 69 da Lei nº 10.833, de 2003, promovida pela Lei Complementar nº 227, de 2026, produz os seguintes efeitos:

a) a multa prevista no art. 711 do Regulamento Aduaneiro não pode ser aplicada a fatos ocorridos a partir de 14 de janeiro de 2026, data da publicação da Lei Complementar nº 227, de 2026, que revogou o art. 84 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, e o art. 69 da Lei nº 10.833, de 2003, que serviam de fundamento legal às infrações aduaneiras tratadas naquele dispositivo regulamentar;

b) em relação às infrações previstas no art. 84 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001 (reproduzidas nos incisos I e II do art. 711 do Regulamento Aduaneiro), que têm natureza tributária, bem como em relação às infrações fundadas no art. 69, caput e § 1º, da Lei nº 10.833, de 2003 (reguladas no inciso III do art. 711 do Regulamento Aduaneiro), cuja natureza tributária seja expressamente declarada à luz do Tema nº 1.293 do Superior Tribunal de Justiça:

1. a autoridade fiscal deve se abster de constituir crédito tributário relativo a referidas penalidades, em razão da aplicação da retroatividade benigna prevista no art. 106, II, “a”, do Código Tributário Nacional;

2. os pagamentos efetuados devem ser considerados definitivos, não cabendo restituição administrativa, em razão da extinção do crédito pelo pagamento (art. 156, I, do CTN); e

3. os créditos ainda não definitivamente julgados devem ser cancelados, em razão da aplicação da retroatividade benigna prevista no art. 106, inciso II, alínea "a", do Código Tributário Nacional;

c) em relação às infrações fundadas no art. 69, caput e § 1º, da Lei nº 10.833, de 2003 (reproduzidas no inciso III do art. 711 do Regulamento Aduaneiro), cuja presunção de natureza administrativa não seja afastada de forma expressa e fundamentada:

1. a autoridade competente deverá aplicar a multa e, consequentemente, constituir o respectivo crédito quando constatada infração praticada durante a vigência do referido dispositivo legal;

2. os valores regularmente pagos consideram-se definitivamente extintos pelo pagamento;

3. os créditos constituídos e ainda pendentes de julgamento não devem ser cancelados em razão da revogação legislativa, uma vez que a penalidade permanece regida pela legislação vigente no momento da ocorrência da infração; e

4. não se aplica a retroatividade benigna prevista no art. 106 do Código Tributário Nacional.

Assinatura digital MARCO AURÉLIO NUNES DA SILVEIRA WARMBIER Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil

De acordo. À Coordenação de Tributação Internacional (Cotin) e à Coordenação de Contribuições Previdenciárias e Normas Gerais (Copen).

Assinatura digital Assinatura digital ANDRÉ RICARDO P. BERANGER JEFFERSON FLEURY DOS SANTOS Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil Chefe da Dicex Chefe da Dinog

De acordo. Encaminhe-se à Coordenação-Geral de Tributação.

Assinatura digital Assinatura digital DANIEL TEIXEIRA PRATES ANDRÉ ROCHA NARDELLI Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil Coordenador da Cotin Coordenador da Copen

Aprovo a presente Solução de Consulta Interna. Divulgue-se na forma da Portaria RFB nº 1.936, de 6 de dezembro de 2018.

Assinatura digital RODRIGO AUGUSTO VERLY DE OLIVEIRA

Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil Coordenador-Geral de Tributação

RODRIGO AUGUSTO VERLY DE OLIVEIRA
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil
Coordenador-Geral de Tributação