Solução de Consulta Interna Cosit nº 3, de 3 de junho de 2026

ORIGEM - COORDENAÇÃO ESPECIAL DE MAIORES CONTRIBUINTES
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MONITORAMENTO. NOTIFICAÇÃO AO CONTRIBUINTE PARA REGULARIZAR INFRAÇÃO JÁ CONHECIDA PELA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA, COM A INDICAÇÃO DO TRIBUTO E DO PERÍODO DE APURAÇÃO. ENQUADRAMENTO COMO PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO OU MEDIDA DE FISCALIZAÇÃO RELACIONADOS COM A INFRAÇÃO. PROGRAMAS DE CONFORMIDADE. EXCLUSÃO DE PENALIDADES. INTERPRETAÇÃO LITERAL, TELEOLÓGICA E SISTEMÁTICA DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
O art. 138, parágrafo único, da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional – CTN, afasta a caracterização da denúncia espontânea quando a regularização pelo contribuinte é realizada após o início de “qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração”.
A notificação ao contribuinte, decorrente do monitoramento ou outras medidas de promoção de conformidade, que oportuniza, antes do início do procedimento fiscal, regularizar infração já conhecida pela Administração Tributária, com a indicação, pelo menos, do tributo e do período de apuração, enquadra-se na hipótese do art. 138, parágrafo único, do CTN.
A legislação tributária pode prever hipóteses e prazos em que, embora inicialmente configurada a hipótese do art. 138, parágrafo único, do CTN, o contribuinte tenha o direito de se regularizar com exclusão das penalidades aplicáveis, como ocorre nos programas de conformidade em que essa possibilidade é prevista como mecanismo de atratividade.
Dispositivos legais: Lei nº 5.172, de 1966 – Código Tributário Nacional, art. 138; Lei nº 14.689, de 2023; Lei Complementar nº 225, de 2026; Portaria RFB nº 4.888, de 2020; Solução de Consulta Cosit nº 324, de 2014; Solução de Consulta Cosit nº 233, de 2019.

Coordenação-Geral de Tributação SCI 3 – COSIT

DATA 03 de junho de 2026

ORIGEM COORDENAÇÃO ESPECIAL DE MAIORES CONTRIBUINTES

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MONITORAMENTO. NOTIFICAÇÃO AO CONTRIBUINTE PARA REGULARIZAR INFRAÇÃO JÁ CONHECIDA PELA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA, COM A INDICAÇÃO DO TRIBUTO E DO PERÍODO DE APURAÇÃO. ENQUADRAMENTO COMO PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO OU MEDIDA DE FISCALIZAÇÃO RELACIONADOS COM A INFRAÇÃO. PROGRAMAS DE CONFORMIDADE. EXCLUSÃO DE PENALIDADES. INTERPRETAÇÃO LITERAL, TELEOLÓGICA E SISTEMÁTICA DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA.

O art. 138, parágrafo único, da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional – CTN, afasta a caracterização da denúncia espontânea quando a regularização pelo contribuinte é realizada após o início de “qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração”. A notificação ao contribuinte, decorrente do monitoramento ou outras medidas de promoção de conformidade, que oportuniza, antes do início do procedimento fiscal, regularizar infração já conhecida pela Administração Tributária, com a indicação, pelo menos, do tributo e do período de apuração, enquadra-se na hipótese do art. 138, parágrafo único, do CTN. A legislação tributária pode prever hipóteses e prazos em que, embora inicialmente configurada a hipótese do art. 138, parágrafo único, do CTN, o contribuinte tenha o direito de se regularizar com exclusão das penalidades aplicáveis, como ocorre nos programas de conformidade em que essa possibilidade é prevista como mecanismo de atratividade. Dispositivos legais: Lei nº 5.172, de 1966 – Código Tributário Nacional, art. 138; Lei nº 14.689, de 2023; Lei Complementar nº 225, de 2026; Portaria RFB nº 4.888, de 2020; Solução de Consulta Cosit nº 324, de 2014; Solução de Consulta Cosit nº 233, de 2019.

RELATÓRIO

1. Trata-se de consulta interna formulada pela Coordenação Especial de Maiores Contribuintes – Comac, acerca da possibilidade de fruição dos benefícios da denúncia espontânea no âmbito das ações de monitoramento e de promoção de conformidade realizadas pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil. 2. A ideia central defendida pela Comac pode ser sintetizada no seguinte trecho da consulta interna: De pronto, pode-se afirmar que se o contribuinte corrigiu inconformidades que foram levadas ao seu conhecimento em face da atuação da autoridade fiscal no exercício de suas funções no processo de trabalho de monitoramento de grandes contribuintes [ou outra ação correlata de estímulo à conformidade tributária no âmbito da Receita Federal], não há que se falar mais em ato voluntário, arrependimento do contribuinte, mas sim induzido, não se subsumindo a hipótese, data vênia, ao art. 138 do CTN em sua escorreita intepretação, haja vista a restrição do seu parágrafo único.

2. Para sustentar esse posicionamento, a Comac propõe que o instituto de denúncia espontânea, previsto no art. 138 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário

Nacional – CTN, seja analisado sob a perspectiva da literalidade do dispositivo, do enfoque econômico, com base em decisões do Superior Tribunal de Justiça – STJ, e do atual contexto de promoção da conformidade tributária. 4. A consulente reproduz citações de diversos autores, das quais colhe que a denúncia espontânea é, em geral, identificada com os seguintes elementos: o sujeito passivo deve levar o fato ao conhecimento da autoridade fiscal antes de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização; a infração deve ser desconhecida pelo Fisco; o próprio sujeito passivo confessa a prática de infração; representa medida de arrependimento do contribuinte; representa ato voluntário; e não pode ser usada como estímulo à inadimplência. 5. Como síntese do incurso doutrinário, apresenta as seguintes premissas para a incidência do artigo 138 do CTN:  que o pagamento e a confissão da dívida sejam antes de QUALQUER PROVIDÊNCIA da autoridade fiscal [qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização];  que o fato seja TOTALMENTE DESCONHECIDO da Administração Tributária;  que o arrependimento do sujeito passivo deva se dar por INICIATIVA PRÓPRIA [AGE DE BOA-FÉ e SE ACUSA ESPONTANEAMENTE]  que seja SEM a necessidade de participação do aparato estatal [CUSTO DE ATUAÇÃO DA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA].

6. Quanto às três primeiras premissas, defende que outros procedimentos ou medidas adotadas pela Administração Tributária, diversos do procedimento fiscal, são também capazes de atrair a incidência do parágrafo único e afastar a denúncia espontânea.

7. Para sustentar a quarta premissa, traz da jurisprudência do STJ o enfoque econômico da denúncia espontânea, segundo o qual ela se justifica por resguardar a Administração Tributária dos custos inerentes à atuação estatal, em uma relação de troca entre os custos administrativos e os custos de conformidade do contribuinte. 8. Nessa concepção, a caracterização da denúncia espontânea exige que a Administração Tributária seja preservada dos custos administrativos inerentes à sua atividade. A visão econômica é sintetizada pela consulente nas seguintes premissas:  o instituto da denúncia não é apenas moral e ético, mas também funciona no plano dos fatos como um redutor de custos para a Administração Tributária;  a denúncia espontânea se opera sob a ótica de relação custo-benefício da Administração Tributária;  a denúncia espontânea somente se configura quando a Administração Tributária é preservada dos custos administrativos correspondentes à fiscalização, constituição, administração, cobrança administrativa e cobrança judicial dos créditos tributários;

 se a Administração Tributária já houver incorrido no custo administrativo correspondente (início de procedimento ou medida de fiscalização), não haverá o benefício da denúncia espontânea.

9. Explica também as principais características da atividade de monitoramento dos maiores contribuintes, que está inserida no âmbito da fiscalização tributária e incorre em custos administrativos inerentes à manutenção de toda a estrutura necessária e ao próprio desenvolvimento do trabalho. 10. Defende que a atividade de monitoramento, quando resulta na comunicação ao contribuinte acerca de indícios de infração, representa mobilização do aparato estatal apta a se enquadrar na expressão “qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização”. 11. Adverte que a denúncia espontânea não pode se transformar em instrumento de estímulo à inadimplência. Ao contrário, deve ser utilizada como mecanismo de estímulo à conformidade voluntária, em especial nos programas de conformidade tributária: (...) 112. O instituto da denúncia espontânea não pode ser desvirtuado em sua essência, em vez de estimular o arrependimento eficaz, ato voluntário do contribuinte, contribuir para um contexto em que o contribuinte somente age após “alertado” pela administração tributária, o que pode acarretar severa contaminação no sistema como um todo com afronta a uma necessária interpretação teleológica do instituto. (...)

10. Com base nesse raciocínio, a consulente formula expressamente questionamento interpretativo nos seguintes termos:

Considerando a redação do parágrafo único do art. 138 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, nas ações de indução da conformidade tributária levadas a efeito no âmbito da Receita Federal, em que formalmente o contribuinte é comunicado de inconsistências detectadas pela própria administração tributária federal, delimitando período e tributo, é possível o reconhecimento da denúncia espontânea no contexto normativo vigente?

13. Ao final, com respaldo em vasto estudo legislativo, jurisprudencial e doutrinário, apresenta a seguinte proposta de solução:  que o posicionamento institucional seja pelo NÃO reconhecimento da denúncia espontânea nas situações em que, identificado tributo e período de apuração, baseado em critério de Gerenciamento de Risco com foco na eficiência, a Receita Federal incentiva a conformidade tributária e leva ao conhecimento do contribuinte inconsistências constatadas oportunizando a regularização antes que se inicie um procedimento fiscal de fiscalização que atrai aplicação de sanções específicas, em especial, multa de ofício mínima de 75%;  que o reconhecimento da denúncia espontânea quando a Receita Federal leva ao conhecimento do contribuinte inconsistências constatadas seja efetuado

no âmbito de programas de conformidade, funcionando como mecanismo de atratividade do programa que venha a ser instituído por Lei.

FUNDAMENTOS

14. Em juízo de admissibilidade da consulta interna, verifica-se que todos os pressupostos previstos nos arts. 2º a 4º da Portaria RFB nº 1.936, de 6 de dezembro de 2018, e no Manual Eletrônico da Consulta Interna, aprovado pela Portaria RFB nº 171, de 3 de maio de 2022, foram atendidos. 15. A consulta é formulada por Coordenação Especial integrante das Unidades Centrais da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil; o caso encontra-se descrito em tese, de forma que a solução adotada pode ser aplicada de forma genérica; o questionamento foi formulado de maneira clara, precisa e objetiva, com indicação do dispositivo normativo que suscita a dúvida; e foi apresentada proposta de solução devidamente fundamentada. 16. Além disso, o objeto da consulta não se encontra disciplinado em lei ou outro ato normativo, tampouco foi objeto de outra Solução de Consulta Interna, de Nota Técnica, de Solução de Consulta ou de Solução de Divergência emitidas pela Coordenação-Geral de Tributação – Cosit, ou de Parecer Sutri, Parecer Normativo ou Ato Declaratório Interpretativo – ADI. 17. Com a finalidade de delimitar precisamente o objeto da consulta, colhe-se da pergunta redigida a pretensão de debater a caracterização da denúncia espontânea no monitoramento e demais ações de conformidade tributária “em que formalmente o contribuinte é

comunicado de inconsistências detectadas pela própria administração tributária federal, delimitando período e tributo”. 18. Essa delimitação também é importante para segregar a discussão sobre a caracterização da denúncia espontânea do debate quanto aos seus efeitos: é pacífico na jurisprudência do STJ que a denúncia espontânea, uma vez configurada, afasta também a multa de mora. Não se discute aqui tal extensão da eficácia do instituto, mas sim a sua própria ocorrência no plano fático em razão da incidência ou não do disposto no art. 138, parágrafo único, do CTN. 19. Disso decorre que não se confronta a jurisprudência do STJ. A tese firmada no julgamento do conhecido Tema Repetitivo nº 385, em que se assentou também a exclusão da multa moratória, adota como pressuposto a caracterização da denúncia espontânea quando realizada “antes de qualquer procedimento da Administração Tributária”: A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente. (grifou-se)

20. Atendidos os requisitos para a configuração da denúncia espontânea, estarão excluídas as multas, inclusive a moratória. Contudo, afastada a caracterização da autodenúncia pela existência de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização relacionados com a infração, não há que se falar em exclusão de penalidades, que serão aplicáveis conforme se concretize no plano fático o fenômeno da incidência de suas bases normativas. 21. Assim, os elementos centrais que guiam a presente análise são: (I) a interpretação da expressão “qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com à infração”; (II) a finalidade da denúncia espontânea enquanto mecanismo de estímulo de conformidade tributária; e (III) o papel da denúncia espontânea no contexto do paradigma colaborativo e do fortalecimento aos programas de conformidade. 22. O cerne da questão gira em torno do reconhecimento da denúncia espontânea quando o sujeito passivo, notificado de infração já conhecida pela Administração Tributária, com a identificação do tributo e do período de apuração, regulariza sua situação com as medidas necessárias para tanto. A presente análise não se debruça sobre os demais requisitos para a configuração da denúncia espontânea, a exemplo do pagamento do valor devido acompanhado dos juros de mora, que devem ser também observados. 23. O ponto central a ser apreciado é se, nessa situação, o contribuinte realizou uma denúncia espontânea e, portanto, faz jus à exclusão da penalidade moratória, ou se deve ser afastada a caracterização do instituto. 24. Para tanto, socorre-se primeiro ao estudo do próprio texto legal que rege a autodenúncia (art. 138 do CTN):

Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se fôr o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.

25. O parágrafo único é que estabelece justamente a hipótese em que não se considera espontânea a denúncia – e, portanto, não são produzidos os efeitos previstos no caput: quando realizada “após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração”. 26. Eis aí o aspecto principal da proposta da consulente: a intimação do sujeito passivo acerca de irregularidades detectadas, no bojo de ação de conformidade, quando indicar tributo e período de apuração, atrai a incidência do parágrafo único e afasta a denúncia espontânea. 27. É preciso esclarecer, primeiro, o que se entende por “qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração”.

26. Não há dúvida de que o procedimento fiscal de que trata o Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, se enquadra nesse conceito como espécie de procedimento administrativo e, assim, seu início afasta a caracterização da denúncia espontânea. Trata-se de plena subsunção da situação fática (início do procedimento fiscal, espécie de procedimento administrativo) à hipótese normativa (“após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração”). 29. Daí porque o art. 7º, § 1º, do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, dispõe sobre a exclusão de espontaneidade e delimita seu alcance: “O início do procedimento exclui a espontaneidade do sujeito passivo em relação aos atos anteriores e, independentemente de intimação, a dos demais envolvidos nas infrações verificadas”. 30. Contudo, a norma prescrita no art. 138, parágrafo único, do CTN, não trata de um procedimento determinado ou diploma específico. Ao contrário, ela é bastante ampla, marcada pelo termo “qualquer”, que transmite a ideia de indeterminação, como se vê das definições pertinentes no dicionário Michaelis.

:qual·quer ad

Disponível em: https://michaelis.uol.com.br/moderno-portugues/busca/portugues-brasileiro/qualquer/ . Acesso em: 20 maio 2026.

1 Designativo de pessoa, objeto, lugar ou tempo indeterminado, transmitindo a ideia de “não importa qual”: (...) 2 Designativo de todos os membros de um grupo de pessoas ou coisas, consideradas como um todo ou separadamente; todo, toda, cada: (...) 3 Indicativo de pessoa ou coisa, consideradas de modo indiscriminado, equivalendo a este ou aquele, esta ou aquela, um ou outro, uma ou outra: (...) (grifou-se)

31. Logo, toda espécie de procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração, é apta a atrair a incidência do parágrafo único. 32. Entendimento diverso implicaria negar autoaplicabilidade ao art. 138 do CTN, o que não se cogita, pois a norma contém todos os elementos necessários para a plena produção de efeitos e prescinde de qualquer regulamentação posterior. 33. O termo “procedimento administrativo” é amplamente conhecido e pode ser entendido como sequência de atos administrativos concatenados que visam a atingir uma determinada finalidade legal. Cite-se, a título de exemplo, a definição de Carvalho Filho (2020) 2:

Procedimento administrativo é a sequência de atividades da Administração, interligadas entre si, que visa a alcançar determinado efeito final previsto em lei. Trata-se, pois, de atividade contínua, não instantânea, em que os atos e operações se colocam em ordenada sucessão com a proposta de chegar-se a um predeterminado. No curso do procedimento, várias atividades são levadas a efeito, inclusive a prática de alguns atos administrativos intermediários.

34. Já o termo “medida de fiscalização” não necessita de maiores definições técnicas. É certo que indica um alcance ainda mais vasto: uma medida, no contexto em que utilizado o termo, é um ato, ação, meio ou providência que pode ser adotada. Logo, “medida de fiscalização” corresponde a qualquer ação ou providência de fiscalização empregada pela autoridade tributária. 35. Poucos são os estudos acerca de outros procedimentos ou medidas adotadas pela Administração Tributária e que podem representar obstáculo à configuração da denúncia espontânea. O foco quase que exclusivo conferido ao procedimento fiscal propriamente dito reflete a cultura jurídico-tributária vigente por muitos anos, em que a atuação do Fisco era vista apenas sob o prisma do enforcement, marcado pela fiscalização e pelo lançamento de ofício, sem espaço para medidas alternativas, orientativas ou colaborativas. 36. A revolução nesse paradigma, com a adoção de outras formas de relacionamento com o contribuinte a fim de promover a conformidade tributária, exige também um olhar atento para que tais medidas não se transformem em estímulo à desconformidade.

CARVALHO FILHO, José dos Santos. Manual de Direito Administrativo. 34 ed. São Paulo: Atlas, 2020.

37. É com essa preocupação que a consulente traz ao debate lições doutrinárias que abordam diretamente essa possibilidade: (...) 64. Pela boa-fé argumentativa, insta assentar que alguns autores consideram que o marco temporal para fastar o reconhecimento da denúncia espontânea, seria o Termo de Início da Ação Fiscal nos termos em que disposto no art. 7º, inciso I do

Decreto nº 70.235/1972. Em relação a esta questão, pela argúcia argumentativa, mais uma vez trazemos à baila manifestação de GIANNICO, 2022, em seu trabalho/pesquisa: (...) Com isso, ainda que a doutrina não tenha endereçado esse ponto de maneira efetiva, deixou algumas “pistas” para o desenvolvimento futuro do tema. Ressalta- se, assim, que não seriam somente os procedimentos de fiscalização que teriam o condão de quebrar a espontaneidade, mas todo e qualquer ato desenvolvido pelo Fisco para investigar o ilícito em questão. O rol de procedimentos administrativos capazes de invalidar a denúncia espontânea é expandido. Como desdobramento

desse raciocínio, tem-se que “procedimento fiscal” (ou “procedimento fiscal de fiscalização” ou somente “fiscalização”) é apenas um dos vários tipos possíveis de “procedimento administrativo fiscal” (ou simplesmente “procedimento administrativo”). O primeiro é uma espécie do gênero “procedimento administrativo”, expressão que é, inclusive, utilizada no parágrafo único do art. 138 do CTN, como fator limitante à aplicação da denúncia espontânea. Logo, o próprio Código Tributário utiliza o termo em sua acepção mais abrangente. Como desdobramento, outros procedimentos administrativos poderiam produzir este mesmo efeito, entre eles algumas ações conduzidas pela área de Monitoramento da RFB. (...)

38. Ademais, a exigência de que o procedimento ou medida sejam relacionados à infração, assegura ainda que medidas genéricas, que não se reportem a uma infração específica ou que apenas forneçam orientações gerais voltadas à autorregularização, não são capazes de afastar a denúncia espontânea. 39. Para que se considere o procedimento administrativo ou a medida de fiscalização como relacionados com a infração é imprescindível que se identifique, além da própria materialidade do ato contrário à lei, ao menos o tributo e o período de apuração. 40. Trata-se da necessária delimitação do que é conhecido pela Administração Tributária, e que, portanto, foge ao alcance da denúncia espontânea, de modo a evitar que o instituto seja também indevidamente afastado. 41. Essa concepção da denúncia espontânea, amparada na literalidade do dispositivo, se mostra plenamente harmônica com sua finalidade e fundamentos econômicos.

39. A denúncia espontânea tem como finalidade o estímulo à regularização pelo próprio contribuinte. Ela se justifica, para o denunciante, ao permitir o pagamento do tributo devido e dos juros moratórios, excluídas as multas. Por outro lado, para a Administração Tributária, tem-se a revelação de infração até então desconhecida e que, potencialmente, não viria a conhecer, se não fosse a autodenúncia do infrator. 43. O instituto não se presta a premiar a inadimplência e não pode ser desvirtuado para tal finalidade. Sua aplicação deve ser restrita aos casos em que, efetivamente, a autodenúncia revela à Administração a ocorrência de infrações desconhecidas, acompanhada do pagamento do crédito tributário devido e dos juros moratórios, ressalvadas exceções legais que autorizem expressamente a fruição do beneplácito ou da exclusão de penalidades. 44. Aliás, o próprio termo “denúncia” reforça que a infração objeto da denúncia espontânea não deve ser de conhecimento da autoridade fiscal. Socorre-se, novamente, do Dicionário Michaelis, com as definições pertinentes dos termos “denúncia”3 e “denunciar”4: de·nún·ci·a sf 1 Ato ou efeito de denunciar; revelação.

2 Revelação de algo ilegal que era secreto: (...) de·nun·ci·ar vtd, vtdi e vpr 1 Revelar(-se) à justiça; apontar alguém ou a si mesmo como autor de um crime ou delito: Denunciou o contrabando que ocorria na fronteira. (...) vtd e vtdi 2 Noticiar um fato; anunciar, difundir, propagar: Denunciou as notícias com a voz embargada. (...) vtd e vtdi 3 Tornar conhecido um fato escondido; desocultar, revelar: (...) (grifou-se) 45. Se o Estado já tem conhecimento do ato contrário à lei, e tal circunstância foi devidamente comunicada ao contribuinte, a posterior regularização não representa sequer uma “denúncia”, pois não há o que se revelar. 46. A verdade é que, nessa situação, o instituto não cumpriu o seu papel de estimular, espontaneamente, a autodenúncia. Ao contrário, o sujeito passivo permaneceu inerte e, somente quando comunicado de que a Administração Tributária já detinha conhecimento da infração e de

Disponível em: https://michaelis.uol.com.br/moderno-portugues/busca/portugues-brasileiro/denuncia/ . Acesso em: 20 maio 2026.

Disponível em: https://michaelis.uol.com.br/moderno-portugues/busca/portugues-brasileiro/denunciar/ . Acesso em: 20 maio 2026.

todos os elementos para instaurar o procedimento fiscal, é que decidiu realizar o pagamento, em atendimento a uma determinação, proposta ou indução de regularização realizada pela autoridade fiscal. 47. Aplicar a denúncia espontânea, nesse cenário, representaria a um só tempo estimular a inércia do devedor e desestimular a postura colaborativa da Administração Tributária, que optou, segundo critérios técnicos e de gerenciamento de riscos, por oferecer a oportunidade de regularização. 48. A jurisprudência do STJ reconhece na denúncia espontânea esse papel de revelação da infração a exigir que seja realizada antes de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização. A própria tese do julgamento do Tema nº 385, do STJ, já mencionada, afirma que deve ocorrer “antes de qualquer procedimento da Administração Tributária”. Também no Agravo Regimental nos Embargos de Divergência no Recurso Especial nº 638.069/SC, o Ministro Relator Teori Zavascki assentou que: Não se pode confundir nem identificar denúncia espontânea com recolhimento em atraso do valor correspondente a crédito tributário devidamente constituído. O art. 138 do CTN, que trata da denúncia espontânea, não eliminou a figura da multa

de mora, a que o Código também faz referência (art. 134, par. único). A denúncia espontânea é instituto que tem como pressuposto básico e essencial o total desconhecimento do Fisco quanto à existência do tributo denunciado. A simples iniciativa do Fisco de dar início à investigação sobre a existência do tributo já elimina a espontaneidade (CTN, art. 138, par. único). Conseqüentemente, não há possibilidade lógica de haver denúncia espontânea de créditos tributários cuja existência já esteja formalizada (= créditos tributários já constituídos) e, portanto, líquidos, certos e exigíveis. Em tais casos, o recolhimento fora de prazo não é denúncia espontânea e, portanto, não afasta a incidência de multa moratória. (...) 49. Embora tal precedente tenha tratado de tributos já constituídos por declaração do contribuinte e pagos a destempo, a mesma lógica aplica-se ao caso sob análise, porquanto não é propriamente a constituição do crédito tributário que impede a ocorrência da autodenúncia, mas sim o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização relacionados com a infração (ou “a simples iniciativa do Fisco de dar início à investigação”, como dito no precedente). 50. Esse entendimento foi replicado, ainda, no Resp 886462/RS e no Resp 962379/RS, representativos do Tema Repetitivo nº 61. 51. Fundamento similar pode ser encontrado na Solução de Consulta Cosit nº 314, de 7 de novembro de 20145, que, ao afastar a configuração da denúncia espontânea na comunicação de futuro descumprimento do requisito de exportação no regime aduaneiro especial de importação de petróleo bruto e seus derivados – Repex, trouxe a seguinte reflexão:

Disponível em: https://normasinternet2.receita.fazenda.gov.br/#/consulta/externa/58937 . Acesso em: 21 maio 2026.

(...) 25. Convém destacar que a denúncia espontânea diz respeito a fatos já ocorridos, que dependam de apuração fiscal e desconhecidos da Fazenda Pública. No presente caso, os fatos são de pleno conhecimento da RFB, sendo desnecessária qualquer iniciativa para a sua apuração. 26. Portanto, esta Secretaria já tem conhecimento da importação do produto; da data de admissão do mesmo no regime; de seu prazo de vigência; do correspondente montante dos tributos suspensos e o controle do prazo de exportação. Assim, não há que se falar em denúncia espontânea, pois não ocorreria revelação de algo desconhecido, mas apenas comunicação antecipada de não cumprimento de prazo e condição sob controle da RFB. (...)

52. Para além de estar alinhado com o fundamento axiológico da denúncia espontânea, esse posicionamento reflete também congruência com as razões econômicas que sustentam a existência do instituto. 53. Nesse sentido, bem destacou a consulente que a denúncia espontânea visa a uma

relação de troca ou equilíbrio entre os custos administrativos da atividade estatal e os custos de conformidade do contribuinte. É o que se depreende do julgamento do Recurso Especial nº 1.340.174/PR, de relatoria do Ministro Mauro Campbell: (...) A doutrina jurídica tradicional entende que o instituto previsto no art. 138 do CTN demanda três elementos para a sua configuração, quais sejam: (i) a denúncia da infração; (ii) o pagamento do tributo, se for o caso, e respectivos juros de mora; (iii) espontaneidade, definida pelo parágrafo único como a providência tomada antes do início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização relacionadas com a infração. O instituto da denúncia espontânea é costumeiramente tratado pela doutrina com enfoque axiológico no comportamento considerado moral e adequado de o infrator de forma espontânea adiantar-se à Administração Tributária, denunciar-se e pagar, se for o caso, o tributo devido. Tal conduta ética traduzida em arrependimento e sinceridade do contribuinte lhe traz o benefício da exclusão da responsabilidade pela infração em verdadeiro perdão concedido pela lei. Contudo, além do campo valorativo, ético e filosófico sobre o qual está alicerçada a denúncia espontânea, deve-se analisar o aspecto econômico que também permeia o instituto em questão, consoante orientação já demonstrada, ainda que de forma implícita, por este Superior Tribunal de Justiça. (...) Dessa forma, a denúncia espontânea somente se configura quando a Administração Tributária é preservada dos custos administrativos correspondentes

à fiscalização, constituição, administração, cobrança administrativa e cobrança judicial dos créditos tributários. Tal é a denúncia espontânea, uma relação de troca entre o custo de conformidade (custo suportado pelo contribuinte para se adequar ao comportamento exigido pelo Fisco) e o custo administrativo (custo no qual incorre a máquina estatal para as atividades acima elencadas) balanceado pela regra prevista no art. 138 do CTN. (...) Referida relação de troca se evidencia na exclusão da multa pela denúncia espontânea em razão da ausência de movimentação da máquina fiscalizatória da Administração Tributária. (...)

54. Não é apenas a fiscalização tradicional que gera os citados custos administrativos. Pensar dessa forma equivaleria a ignorar os relevantes avanços em prol de uma Administração Tributária mais engajada na promoção da conformidade, com a adoção cada vez mais frequente de medidas alternativas à autuação fiscal. 55. Conforme apontado pela consulente, a atividade de monitoramento dos maiores

contribuintes ostenta relevante participação dentro da estrutura da fiscalização na Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil, o que gera custos administrativos para a manutenção e a realização das atividades. 56. Todo o caminho percorrido na coleta de dados, análise de declarações e escriturações, verificação de cumprimento de obrigações acessórias, apenas para citar algumas atividades desempenhadas no curso do monitoramento, até se concluir pela existência de irregularidade, demanda alocação significativa de recursos humanos, tempo, recursos tecnológicos e financeiros, tudo a resultar na tão mencionada notificação ao contribuinte visando à regularização antes da instauração do mais gravoso procedimento fiscal. 57. Permitir a denúncia espontânea, nesse cenário, equivale a desconsiderar esses custos, gerando desequilíbrio na relação de troca observada pelo STJ. 58. De toda essa análise pode-se extrair, como primeira conclusão, que quando a Administração Tributária tem conhecimento da infração, em razão da mobilização do aparato estatal, com os consequentes custos administrativos, e notifica o contribuinte a respeito desse conhecimento, com a proposta de prazo para regularização, resta configurada a adoção de providência apta a afastar a denúncia espontânea. 59. Uma vez assentado o alcance do art. 138, parágrafo único, do CTN, deve-se analisar se o monitoramento de contribuintes e demais ações que visem à indução de conformidade enquadram-se nesse dispositivo. 60. O monitoramento consiste em atividade fiscal em prol da conformidade tributária realizada pela Administração Tributária. No âmbito da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil, essa atividade engloba o acompanhamento do comportamento econômico-tributário do

contribuinte e é regida pela Portaria RFB nº 4.888, de 7 de dezembro de 2020, que define seu escopo e atividades:

Art. 2º O monitoramento dos maiores contribuintes consiste na análise de seu comportamento econômico-tributário para a promoção da conformidade tributária, por meio:

I - do monitoramento dos rendimentos, das receitas, e do patrimônio dos contribuintes referidos no caput;

II - do monitoramento da arrecadação dos tributos administrados pela RFB;

III - da análise de setores e grupos econômicos; e

IV - da gestão para tratamento prioritário das inconformidades com o objetivo de evitar a formação de passivo tributário. (...)

Art. 5º A atividade de monitoramento dos maiores contribuintes consiste, entre outros procedimentos, em:

I - verificar a regularidade do cumprimento das obrigações tributárias principais e

acessórias;

II - analisar o comportamento da arrecadação de tributos relativa aos contribuintes sujeitos ao monitoramento;

III - comparar o perfil de arrecadação de tributos de contribuintes, inclusive em relação aos demais que integram o respectivo setor econômico ou que atuem sob a forma de grupo econômico; e

IV - monitorar a efetiva mudança de comportamento após a aplicação das medidas de conformidade.

61. No curso da atividade de monitoramento, a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil pode estabelecer contato com o sujeito passivo, nos termos do art. 4º da Portaria RFB nº 4.888, de 7 de dezembro de 2020, para obter informações necessárias ao monitoramento:

Art. 4º As informações utilizadas na atividade de monitoramento dos maiores contribuintes serão obtidas interna e externamente à RFB.

§ 1º A obtenção de informações externas dar-se-á por meio de:

I - fonte pública de dados e informações;

II - contato telefônico de servidor responsável pelo monitoramento, previamente e formalmente comunicado ao contribuinte pela RFB;

III - contato por meio eletrônico, por meio do Centro Virtual de Atendimento (e- CAC), disponível na Internet, no endereço http://www.gov.br/receitafederal/pt-br;

IV - reunião de conformidade presencial ou virtual, com agendamento prévio pelo e-CAC; ou

V - procedimento fiscal de diligência, com emissão do respectivo Termo de Distribuição do Procedimento Fiscal de Diligência (TDPF-D), observado o disposto na Portaria RFB nº 6.478, de 29 de dezembro de 2017.

§ 2º O contato telefônico tem por objetivo obter esclarecimento adicional sobre fato ou circunstância previamente informada à RFB.

§ 3º O contato eletrônico, efetuado por meio do Sistema de Comunicação com os Maiores Contribuintes (e-MAC), destina-se ao esclarecimento e ao envio de comunicados pela RFB, relativos a informações de interesse fiscal.

§ 4º A reunião de conformidade, realizada de forma individual ou coletiva, tem por objetivo obter informações de interesse da administração tributária, prestar orientações aos contribuintes e promover a conformidade tributária.

§ 5º Não caracterizam início de procedimento fiscal, com perda da espontaneidade, as formas de contato previstas nos incisos II, III e IV do § 1º.

§ 6º Caso o contribuinte não preste as informações que a ele competem ou as informações obtidas na forma prevista neste artigo sejam insuficientes, poderá ser formalizado procedimento fiscal de diligência, de cujo início o contribuinte deverá

ser cientificado.

§ 7º Na hipótese a que se refere o § 6º, será afastada a espontaneidade do contribuinte em relação ao tributo, ao período e à matéria incluídos no termo fiscal. (...)

62. Destaque-se que o art. 4º trata especificamente da forma de obtenção de informações pertinentes ao monitoramento, constando inclusive como único artigo do Capítulo III (“Origem das Informações”). O § 1º, então, lista os meios para obtenção de informações. 63. Chama atenção que o § 5º acima transcrito estipula que as comunicações via contato telefônico, contato eletrônico ou reunião de conformidade não caracterizam início de procedimento fiscal, com perda da espontaneidade. De fato, essas medidas não configuram início de procedimento fiscal, porque não se amoldam às hipóteses descritas no art. 7º, caput, do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972. Poderiam, ainda assim, afastar a denúncia espontânea caso se enquadrassem no art. 138, parágrafo único, do CTN. 64. Contudo, em consonância com o dispositivo em comento, a comunicação com efeito de mera coleta de informações, apresentação de esclarecimentos ou prestação de orientações, nesse caso, não representa conhecimento da Administração Tributária acerca do cometimento de infração à legislação tributária e não configura início de procedimento administrativo ou medida de fiscalização relacionados com a infração. 65. Nesse caso, o sujeito passivo que toma conhecimento da coleta e análise de dados, por exemplo, a partir de um pedido de esclarecimentos, e constata a ocorrência de inconformidade, ainda pode promover sua autorregularização, amparado pelo instituto da denúncia espontânea.

Nesse momento, a Administração Tributária ainda não tem conhecimento da ocorrência de infração ou de seus elementos essenciais. 66. Situação diferente é quando a Administração Tributária envia comunicação ao contribuinte não para obter informações, mas sim para determinar a regularização de infração já identificada, com a indicação do tributo e do período de apuração. Ainda que essa notificação se dê por meio eletrônico, meio regularmente utilizado pela Administração Tributária para notificar o contribuinte, não se trata mais da coleta de informações prevista no art. 4º da Portaria 4.888, de 7 de dezembro de 2020. 67. Assim, caso o contribuinte permaneça inerte e o monitoramento resulte no conhecimento concreto, por parte da Administração Tributária, de infração praticada, com a identificação de tributo e do período de apuração, a comunicação ao contribuinte para que promova sua regularização, sob pena de instauração de procedimento fiscal, representa providência administrativa apta a afastar a possibilidade de fruição da denúncia espontânea. 68. A partir desse momento, a Administração Tributária não está mais no campo da coleta e análise de dados, do estudo do comportamento econômico-tributário ou da verificação do

cumprimento de obrigações. Aí se encerra o monitoramento enquanto meio de acompanhamento do contribuinte, e dele resulta a adoção de providência formal e concreta que visa a promoção de conformidade tributária por meio da notificação para regularização de infração já conhecida. 69. Esse contribuinte não agiu de forma espontânea e voluntária, não se antecipou à atuação do Fisco, não promoveu a revelação de uma infração que permanecia escondida. Ao contrário, quedou-se inerte, usufruindo dos proveitos econômicos da inadimplência. 70. A Administração Tributária, por sua vez, tendo tomado conhecimento da infração por seus próprios meios, que exigiu a mobilização do aparato estatal e incorreu nos custos administrativos correspondentes, apesar de ter elementos suficientes para dar início ao procedimento fiscal, confere ao contribuinte uma oportunidade de se regularizar, em consonância com o paradigma de promoção de conformidade. 71. É evidente que esse cenário reflete uma ruptura não apenas axiológica da denúncia espontânea, eis que não houve qualquer estímulo à autorregularização, como também uma quebra da necessária relação de troca econômica entre Administração Tributária e contribuinte, subjacente à autodenúncia, pois o Fisco incorreu em custos administrativos para descobrir a infração comunicada ao contribuinte, conforme descrito pela consulente. 72. Portanto, sob qualquer ótica, o contribuinte que permanece inerte e apenas regulariza sua situação quando instado pela própria Administração Tributária, não pode ser colocado na mesma posição daquele que, antes de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, de forma voluntária e proativa, leva ao conhecimento da autoridade fiscal a ocorrência de infração até então desconhecida e paga o valor devido acrescido dos juros moratórios, valendo-se da denúncia espontânea.

73. A questão precisa ser analisada ainda sob o prisma dos programas de conformidade tributária, uma vez que a solução proposta pela consulente sugere que, para os sujeitos passivos inseridos em tais programas, seja reconhecida a denúncia espontânea como forma de estímulo à conformidade. 74. Cabe ressaltar que o monitoramento não é ferramenta exclusiva dos programas de conformidade e, por isso, o contraponto entre contribuintes participantes e não participantes desses programas se faz ainda mais relevante. Ademais, limitar o monitoramento aos programas de conformidade representaria nítido retrocesso e enfraquecimento do paradigma de colaboração e orientação. 75. No âmbito da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil, a Lei nº 14.689, de 20 de setembro de 2023, dispõe sobre medidas para a promoção de conformidade tributária, dentre as quais a concessão de prazo para pagamento de tributos devidos sem aplicação de penalidades:

Art. 7º Para aplicação das medidas de incentivo à conformidade tributária, a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil considerará os seguintes critérios: (...)

§ 1º Como incentivo à conformidade tributária, deverão ser adotadas as seguintes medidas, com vistas à autorregularização:

I – procedimentos de orientação tributária e aduaneira prévia;

II – não aplicação de eventual penalidade administrativa;

III – concessão de prazo para o recolhimento de tributos devidos sem a aplicação de penalidades;

IV – (VETADO);

V – prioridade de análise em processos administrativos, inclusive quanto a pedidos de restituição, de compensação ou de ressarcimento de direitos creditórios; e

VI – atendimento preferencial em serviços presenciais ou virtuais. (...)

76. A recente Lei Complementar nº 225, de 8 de janeiro de 2026 – Código de Defesa do Contribuinte, traz como dever da Administração Tributária informar ao contribuinte a existência de não conformidade e possibilitar sua autorregularização, nos termos dos programas de conformidade:

Art. 3º A administração tributária deve: (...)

XVII - informar ao contribuinte, de modo claro, preferencialmente de forma automática, a condição de inadimplência, de atraso de pagamento, de divergência ou de inconsistência, acompanhada da orientação necessária para a regularização, conforme programas de conformidade;

(...)

XX - possibilitar ao sujeito passivo autorregularizar o pagamento dos tributos e das obrigações acessórias antes da lavratura do auto de infração, nos termos dos programas de conformidade previstos nesta Lei Complementar ou em outras hipóteses previstas em leis específicas. (...)

77. Tem-se, pois, a positivação legislativa da própria postura colaborativa que já vinha sendo adotada pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil, com a determinação de oferecimento de benefícios, dentre os quais a possibilidade de autorregularização sem aplicação de penalidades, no bojo dos programas de promoção de conformidade. 78. O mesmo diploma instituiu, ainda, três programas de conformidade tributária e aduaneira: o Programa de Conformidade Cooperativa Fiscal – Confia, o Programa de Estímulo à conformidade Tributária – Sintonia e o Programa Brasileiro de Operador Econômico Autorizado – Programa OEA. 79. Faz-se necessário verificar qual o tratamento destinado à denúncia espontânea em

tais programas e como se dá a interação normativa entre os institutos, a partir de uma interpretação sistemática do ordenamento. 80. Embora não faça referência direta ao instituto em comento ou ao artigo 138 do CTN, o Código de Defesa do Contribuinte trata expressamente da exclusão de penalidades, inclusive a multa moratória, como benefício dos programas de conformidade Confia e Sintonia. 81. Nesse sentido, o art. 24, § 2º, da referida Lei Complementar traz uma primeira possibilidade de pagamento com exclusão da multa no âmbito do Confia:

Art. 24. A RFB poderá estabelecer processos próprios, com previsão de diálogo entre as partes, para:

I - revelação, de forma voluntária pela empresa ou mediante requisição da RFB, de atos, negócios ou operações com relevância fiscal, planejados ou implementados pelo contribuinte, para os quais não haja manifestação expressa da RFB, antes do início de procedimento fiscal;

II - monitoramento da conformidade tributária do contribuinte.

§ 1º As inconsistências identificadas pela RFB em relação aos contribuintes habilitados e admitidos no Confia serão dirimidas na forma estabelecida nos processos referidos neste artigo.

§ 2º Os contribuintes poderão confessar, no prazo de 60 (sessenta) dias, contado da data de admissão ao Confia, e, se for o caso, pagar o tributo devido e os juros de mora relativos a crédito tributário que não tenha sido constituído, sem a incidência da multa de mora prevista no art. 61 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, e da multa de ofício prevista no inciso I do caput do art. 44 da referida Lei. (grifou-se)

82. O dispositivo estabelece prazo certo e critério objetivo para que o contribuinte possa se valer da exclusão: confissão do débito e pagamento do tributo devido, acompanhado dos juros de mora, no prazo de 60 (sessenta) dias contados da data de admissão ao Confia. 83. Previsão similar verifica-se no art. 25 da mesma Lei Complementar:

Art. 25. No âmbito dos processos referidos no art. 24 desta Lei Complementar, a RFB poderá conceder prazo para que o contribuinte reconheça débitos e apresente plano de regularização em até 120 (cento e vinte) dias, contados da data da ciência do ato que formalizar o entendimento da RFB. Vigência

§ 1º O débito reconhecido na forma do caput será consolidado e poderá ser quitado mediante pagamento de 30% (trinta por cento) de entrada e o restante em até 60 (sessenta) prestações mensais e sucessivas.

§ 2º O valor de cada prestação mensal, por ocasião do pagamento, será acrescido de juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia (Selic) para títulos federais, acumulada mensalmente, calculados a partir do mês subsequente ao da consolidação até o mês anterior ao do pagamento, e de 1% (um por cento) de juros de mora relativamente ao mês em que o pagamento

for efetuado.

§ 3º O deferimento pela RFB do plano de regularização apresentado pelo contribuinte, na forma do caput deste artigo, implica aceitação plena e irretratável de todas as condições estabelecidas nesta Lei Complementar e em sua regulamentação, de modo a constituir confissão irrevogável e irretratável dos créditos abrangidos, nos termos dos arts. 389 a 395 da Lei nº 13.105, de 16 de março de 2015 (Código de Processo Civil).

§ 4º Não incide a multa de mora prevista no art. 61 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, para a regularização realizada dentro dos prazos previstos neste artigo. (grifou-se)

84. Conforme disposto no § 4º, a exclusão da multa de mora é benefício concedido para a regularização realizada dentro do prazo de até 120 (cento e vinte) dias, em plano de regularização firmado dentro do Confia. 85. Importante observar, ainda, que o art. 25 trata de benefícios concedidos no “âmbito dos processos referidos no art. 24”, o que inclui o processo de “monitoramento da conformidade tributária do contribuinte”, conforme art. 24, inciso II. 86. O art. 40, caput, institui selos de conformidade tributária, dentre os quais os selos Confia e Sintonia:

Art. 40. São instituídos os seguintes Selos de Conformidade Tributária e Aduaneira (SCTA), a serem concedidos no âmbito dos programas previstos nesta Lei Complementar:

I - Selo Confia, para os contribuintes admitidos no Confia;

II - Selo Sintonia, para os contribuintes classificados no maior grau de classificação de conformidade do Sintonia; e

III - Selo OEA, para os intervenientes certificados no Programa OEA. (...)

87. O art. 42, localizado na Subseção II (“Dos Benefícios”) da Seção IV (“Dos Selos de Conformidade”), estabelece como benefício para os detentores dos selos Confia e Sintonia o direito de serem informados sobre indícios de infração, hipótese em que poderão regularizar sua situação fiscal com exclusão da multa de mora:

Art. 42. Os contribuintes detentores dos selos de que tratam os incisos I e II do caput do art. 40 desta Lei Complementar receberão previamente: Vigência

I - informações e orientações acerca de indício da prática de infração à legislação tributária e aduaneira; e

II - informação para fins de renovação das certidões de regularidade fiscal.

§ 1º Na hipótese prevista no inciso I do caput deste artigo, os contribuintes poderão optar por regularizar sua situação fiscal, sem incidência da multa de

mora prevista no art. 61 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, no prazo de 60 (sessenta) dias, contado da data da ciência da inconformidade.

§ 2º Encerrado o prazo previsto no § 1º deste artigo, as multas serão devidas desde o vencimento original do tributo, ressalvadas as disposições específicas do Confia e observada a legislação de regência. (grifou-se)

88. O dispositivo ainda dispõe expressamente que, encerrado o prazo de 60 (sessenta) dias, as multas serão devidas desde o vencimento original do tributo. 89. De fato, a Lei Complementar nº 225, de 8 de janeiro de 2026, prevê como benefício aos contribuintes inseridos nos programas de conformidade o direito, em determinados cenários e prazos, de pagamento dos tributos com exclusão de multa. 90. Dentre essas hipóteses estão casos em que o sujeito passivo é cientificado da ocorrência de alguma inconsistência conhecida pela Administração Tributária e, ainda assim, a lei o autoriza a realizar o recolhimento sem a incidência de penalidades. 91. A determinação legal para que os contribuintes, atendidos os requisitos dos programas de conformidade, possam, após notificação, promover autorregularização em determinado prazo, sem incidência da multa moratória deixa claro, a contrario sensu, que essa possibilidade não existe para os demais contribuintes. 92. Afinal, não seria necessária tal autorização legal se já fosse possível, em qualquer situação e prazo, a autorregularização sem incidência de multa moratória após notificação de irregularidade. Tampouco seria possível a lei oferecer como benefício uma “vantagem” que poderia estar acessível independentemente de adesão ao programa de conformidade.

89. Sabe-se, contudo, que a denúncia espontânea, quando efetivamente caracterizada, afasta a aplicação das penalidades. Nesse cenário, caso a notificação ao contribuinte para regularização não afastasse a denúncia espontânea, o sujeito passivo que fosse notificado nesses termos poderia se valer do beneplácito para excluir a penalidade, ainda que não participante de programa de conformidade. 94. A conclusão necessária, portanto, é que a Lei Complementar nº 225, de 8 de janeiro de 2026, reforça a inaplicabilidade da denúncia espontânea quando o contribuinte é induzido a se regularizar para atender a intimação da Administração Tributária, ressalvada a existência de autorização legal para a fruição do benefício. 95. Veja-se, por exemplo, a vantagem contida no artigo 42, inciso I, e § 1º: o contribuinte detentor do selo Sintonia receberá informações e orientações acerca do indício da prática de infração e poderá regularizar a sua situação no prazo de 60 (sessenta) dias com a exclusão da multa de mora. 96. Se um contribuinte que não é detentor do selo receber uma notificação para regularização de uma infração conhecida pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil, com

a indicação de tributo e do período de apuração, e, ainda assim, puder se valer da denúncia espontânea para realizar o pagamento sem a incidência de penalidades, qual seria o benefício efetivo oferecido pela Lei ao bom contribuinte, detentor do selo? 97. E mais: o que ocorreria se o contribuinte detentor do selo deixasse transcorrer o prazo de 60 (sessenta) dias sem regularização? Caso ele ainda pudesse, mesmo após o transcurso do interstício legal, e desde que antes de iniciado o procedimento fiscal, realizar denúncia espontânea e evitar a incidência da penalidade, o benefício legal seria letra morta e o comando do

§ 2º (incidência da multa após o prazo) seria sistematicamente descumprido. 98. Por outro lado, se, após esse prazo, o contribuinte detentor do selo ficar sujeito à multa de mora, como manda o § 2º, e o contribuinte não detentor puder realizar denúncia espontânea para se regularizar a qualquer tempo antes do procedimento fiscal, a situação do bom contribuinte seria mais prejudicial do que a do contribuinte que não possui o selo. 99. A necessidade de garantir a coerência do sistema tributário impõe-se sob dois aspectos: se todo contribuinte pudesse, a qualquer momento antes de instaurado procedimento fiscal propriamente dito, realizar denúncia espontânea mesmo após notificado da infração já conhecida pela Administração Tributária, então (I) a dispensa do pagamento da multa se tornaria improfícua como atrativo do programa de conformidade, pois o mesmo benefício seria acessível a todos os demais contribuintes assim notificados; e (II) os prazos fixados em lei para pagamento sem incidência da multa de mora tornar-se-iam letra morta, pois mesmo após seu transcurso o sujeito passivo poderia se valer da denúncia espontânea para afastar a penalidade. 100. Evidente, portanto, que admitir a denúncia espontânea quando o contribuinte é notificado de inconsistências já conhecidas pela Administração Tributária, delimitando o tributo e o

período de apuração, representa ruptura sistemática do regramento que dispõe sobre programas de conformidade. 101. O ordenamento jurídico deve ser interpretado de forma a se assegurar sua coerência e integridade. Não há como sustentar uma interpretação que torne inúteis não apenas expressões, mas dispositivos legais inteiros, e reduza a atratividade de programas de conformidade previstos em lei. A denúncia espontânea não pode ser interpretada de modo a tornar inúteis benefícios legais concedidos nos programas de conformidade, ou mesmo prazos para regularização dentro desses programas. 102. Essa reflexão ecoa fundamento já utilizado na Solução de Consulta Cosit nº 233, de 16 de agosto de 20196: (...) 19. Com efeito, se o fundamento da denúncia espontânea é simultaneamente permitir que o infrator informe as autoridades seu ato e também recomponha, repare o dano ou prejuízo causado, somente é possível admitir a denúncia espontânea, tributária ou administrativa, se não for violada a essência da norma, suas condições, objetivos, e, consequentemente, se for possível reparação. 20. A

denúncia espontânea não pode ser usada para tornar inócuas determinações legais. Assim, se a lei prescreve que o cidadão ou contribuinte tenha determinado comportamento, preste informações no prazo certo – comportamento ou informações que são imprescindíveis para o exercício da atividade pública – não cabe o instituto da denúncia espontânea anular esses prazos ou deveres. (...)

103. O cenário atual, em que a Administração Tributária reforça sua atuação com procedimentos alternativos à fiscalização tradicional pautada no enforcement, exige também o fortalecimento dos meios colaborativos à disposição do Fisco, dentre eles os programas de conformidade. 104. E o fortalecimento desses programas, por sua vez, exige que os benefícios assegurados aos bons contribuintes sejam verdadeiramente vantajosos, como um incentivo à participação e à adesão ao paradigma de conformidade tributária. 105. O direcionamento da força fiscalizatória aos contribuintes que deliberadamente optam por descumprir a legislação, por outro lado, não pode se confundir com a facilitação da inadimplência. Aliás, o próprio Código de Defesa do Contribuinte estabelece como dever da Administração Tributária “reprimir a evasão, a fraude e a inadimplência fiscais” (art. 3º, inciso VI).

Disponível em: https://normasinternet2.receita.fazenda.gov.br/#/consulta/externa/103038 . Acesso em: 21 maio 2026.

106. Considerar que apenas o procedimento administrativo fiscal propriamente dito afasta a denúncia espontânea acaba por privilegiar a fiscalização tradicional, pautada em autuação e no enforcement, em um reforço à postura punitiva anteriormente adotada pela Administração Tributária, e por enfraquecer a adoção de medidas indutoras de conformidade, que passariam a enfrentar grave desequilíbrio na relação de troca entre custo administrativo e custo de conformidade do contribuinte. 107. Tal postura milita contra as diretrizes legais que orientam uma Administração Tributária mais colaborativa e orientadora, restringe indevida e demasiadamente a literalidade do

art. 138, parágrafo único, do CTN, atenta contra os fundamentos axiológicos e econômicos da denúncia espontânea, representa ruptura da coerência sistêmica do arcabouço normativo que rege a multa moratória e os programas de conformidade, e enfraquece os programas de conformidade, retirando-lhes vantagem ao mesmo tempo em que confere posição mais benéfica para contribuintes não participantes, ainda que devedores contumazes. 108. Assim, o instituto da denúncia espontânea deve ser aplicado, nos exatos termos da literalidade do art. 138, parágrafo único, do CTN, de forma a resguardar sua finalidade como instrumento de estímulo à conformidade voluntária por meio da revelação eficaz de infrações, e sua

motivação econômica como mecanismo de equilíbrio de custos de conformidade e custos administrativos, ao mesmo tempo em que seu papel é fortalecido como incentivo nos programas de conformidade.

CONCLUSÃO

109. Ante o exposto, soluciona-se a presente Consulta Interna nos seguintes termos: 109.1. O art. 138, parágrafo único, do CTN, afasta a caracterização da denúncia espontânea quando realizada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração. 109.2. A notificação ao contribuinte, decorrente do monitoramento ou outras medidas de promoção de conformidade, que oportuniza, antes do início do procedimento fiscal, regularizar infração já conhecida pela Administração Tributária, com a indicação, pelo menos, do tributo e do período de apuração, enquadra-se na hipótese do art. 138, parágrafo único, do CTN. 109.3. Durante o curso da atividade de monitoramento, enquanto realizadas atividades de coleta e análise de dados, avaliação do comportamento econômico-tributário do contribuinte, verificação de cumprimento de obrigações acessórias ou outras similares, o sujeito passivo pode se valer da denúncia espontânea. 109.4. Afastada a denúncia espontânea, as penalidades devem ser aplicadas conforme a materialização fática de suas hipóteses de incidência. 109.5. A legislação tributária pode prever hipóteses e prazos em que, embora inicialmente configurada a hipótese do art. 138, parágrafo único, do CTN, o contribuinte tenha o direito de se

regularizar com exclusão das penalidades aplicáveis, como ocorre nos programas de conformidade em que essa possibilidade é prevista.

Assinatura digital AFRÍSIO DE SOUZA VIEIRA LIMA NETO Auditor-Fiscal da Receita Federal

De acordo. Encaminhe-se à Coordenação de Contribuições Previdenciárias e Normas Gerais.

Assinatura digital JEFFERSON FLEURY DOS SANTOS Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil Chefe da Divisão de Normas Gerais Relacionadas ao Direito Tributário

De acordo. Encaminhe-se à Coordenação-Geral de Tributação.

Assinatura digital ANDRÉ ROCHA NARDELLI Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil Coordenador da Coordenação de Contribuições Previdenciárias e Normas Gerais

Aprovo a Solução de Consulta Interna. Publique-se e divulgue-se na forma do art. 12 da Portaria RFB nº 1.936, de 6 de dezembro de 2018. Dê-se ciência à consulente.

Assinatura digital RODRIGO AUGUSTO VERLY DE OLIVEIRA Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil Coordenador-Geral de Tributação

RODRIGO AUGUSTO VERLY DE OLIVEIRA
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil
Coordenador-Geral de Tributação