Súmula nº 163 do STJ

Súmula 163

DIREITO TRIBUTÁRIO - IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS

Enunciado O FORNECIMENTO DE MERCADORIAS COM A SIMULTANEA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS EM BARES, RESTAURANTES E ESTABELECIMENTOS SIMILARES CONSTITUI FATO GERADOR DO ICMS A INCIDIR SOBRE O VALOR TOTAL DA OPERAÇÃO.

Órgão Julgador PRIMEIRA SEÇÃO

Data da Decisão 12/06/1996

Fonte REPDJ DATA:11/11/1996 PG:43897 DJ DATA:19/06/1996 PG:21940 RSSTJ VOL.:00011 PG:00377 RSTJ VOL.:00086 PG:00301 RT VOL.:00730 PG:00175 RT VOL.:00734 PG:00239

Referências Legislativas LEG:FED DEL:000834 ANO:1969

LEG:FED DEL:000406 ANO:1968 ART:00001 INC:00003 ART:00008 PAR:00001 PAR:00002

LEG:FED CFD:****** ANO:1988 ***** CF-88 CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988 ART:00155 INC:00001 LET:B PAR:00002 INC:00009 LET:B ART:00156 INC:00004

Excerto dos Precedentes Originários "TRIBUTARIO. ICM (ISS). BASE DE CALCULO. FORNECIMENTO DE ALIMENTAÇÃO E BEBIDAS EM BARES E RESTAURANTES E ESTABELECIMENTOS SIMILARES. DECRETO-LEI NR. 406/68, ART. 8., PAR. 2. ARTS. 6., PARAGRAFO ÚNICO E 97, I E IV, DO CTN E LEIS ESTADUAIS. 1. VENCIDA A QUESTÃO PRELIMINAR DO NÃO

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CONHECIMENTO. 2. A PREVISÃO LEGAL DO FATO GERADOR E BASE DE CALCULO LEGITIMA A TRIBUTAÇÃO. 3. O DECRETO-LEI NR. 406/68 (ART. 8., PAR. 2. - REDAÇÃO DADA PELO DEC.-LEI NR. 834/69), SALVAGUARDA COM A LEGALIDADE A INCLUSÃO DO VALOR DOS SERVIÇOS NA BASE DE CALCULO DO ICM, CONTEMPLANDO A HIPOTESE DE INCIDENCIA DA CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E AS OPERAÇÕES CONSEQUENTES.[...] A questão jurídica é bem conhecida neste Tribunal, com iterativos precedentes favoráveis e, também, contrários à pretensão do contribuinte, sendo que os entendimentos se antagonizam com originária vertente na Constituição Federal (arts. 155, I, b, e 156, IV), com sentidos reflexos na legislação infraconstitucional (Dec.-Lei n. 406/1968, art. 2°, I, e Leis Estaduais de regência). No pólo constitucional, primordialmente, a Suprema Corte, de vez, assentou: - ICM. Fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias. Base de cálculo. Abrangência. Serviços prestados. Lei n. 5.886/1987, do Estado de São Paulo. Competência para impor o tributo. Artigo 24, Inciso II, da Constituição Federal anterior e 156, inciso IV, da atual. O fato de na Lei Estadual prever-se como base de incidência o valor pago pelo adquirente, sem exclusão do destinado a remunerar os serviços embutidos, não implica transgressão direta ao preceito constitucional que disciplina a competência dos Municípios para instituir Imposto Sobre Serviços. A circunstância de o Decreto-Lei n. 406/1968, de cunho federal, não contemplar, na listagem a ele anexa, os serviços prestados pelo fornecimento de alimentação e bebidas por restaurantes, bares, cafés e estabelecimentos similares afasta, por sua vez, a possibilidade de se ter, no caso, a dupla incidência, sendo certo, ainda, que o valor cobrado fica sujeito apenas ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias (§ 2°), da mesma forma que a prestação de serviços incluídos sofre unicamente a incidência do Imposto Sobre Serviços, ainda que envolva o fornecimento de mercadorias (§ 1°). (RE n. 129.877-4-SP, relator eminente Ministro Marco Aurélio, DJ de 27.11.1992). - Tributário. ICMS. Acórdão do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo que considerou legítima a exigência do tributo na operação de fornecimento de alimentos e bebidas consumidas no próprio estabelecimento do contribuinte, de conformidade com a Lei n. 6.374, de 1° de março de 1989. Alegada afronta aos arts. 34, §§ 5° e 8°, do ADCT/1988; 146, III; 150, I; 155, I, b e § 2°, IX e XII; e 156, IV, do Texto Permanente da Carta de 1988. Alegações improcedentes. Os dispositivos do inc. I, b e do § 2°, inc. IX, do art. 155 da CF/1988 delimitam o campo de incidência do ICMS: operações relativas à circulação de mercadorias, como tais também consideradas aquelas em que mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios (caso em que o tributo incidirá sobre o valor total da operação). Já o art. 156, IV, reservou a competência dos Municípios o Imposto Sobre Serviços de qualquer natureza (ISS), não compreendidos no art. 155, I, b, definidos em lei complementar. Conseqüentemente, o ISS incidirá tão-somente sobre serviços de qualquer natureza que estejam relacionados na lei complementar, ao passo que o ICMS, além dos serviços de transporte, interestadual e intermunicipal, e de comunicações, terá por objeto operações relativas à circulação de mercadorias, ainda que as

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mercadorias sejam acompanhadas de prestação de serviço, salvo quando o serviço esteja relacionado em lei complementar como sujeito a ISS. Critério de separação de competências que não apresenta inovação, porquanto já se achava consagrado no art. 8°, §§ 1° e 2°, do Decreto-Lei n. 406/1968. Precedente da 2ª Turma, no RE n. 129.877-4-SP. O Estado de São Paulo, por meio da Lei n. 5.886/1987, havia legitimamente definido, como base de cálculo das operações em tela, o valor total cobrado do adquirente. Fixada, todavia, pela Carta de 1988, a exigência de que a definição desse elemento deveria ser feita por meio de lei complementar federal (art. 146, III, b), as unidades federadas, enquanto no aguardo da iniciativa do legislador federal, valendo-se da faculdade prevista no art. 34, § 8°, do ADCT/1988, regularam provisoriamente a matéria por meio do Convênio n. 66/88. Com apoio no referido documento, editaram os legisladores paulistas a nova Lei n. 6.374/1989, por meio da qual ficou o Estado habilitado à tributação das operações em referência, inexistindo espaço para argüições de inconstitucionalidade ou ilegalidade. Recurso não conhecido. (RE n. 144.795-8-SP, relator eminente Ministro Ilmar Galvão, DJ de 12.11.1993).[...] Na mesma linha de raciocínio, a já conhecida lição do Prof. Roque Antônio Carraza, citada pelo Eminente Ministro Gomes de Barros em seu voto sobre a matéria, cujo teor transcrevo: Na real verdade, ninguém vai a um restaurante com o fito de comprar mantimentos (do mesmo modo que ninguém vai a uma boate para comprar bebidas). Pelo contrário, é evidente que quem procura um restaurante, vai em busca de um serviço, que se perfaz não só com o fornecimento de alimentos, senão, também, de bebidas, de cigarros, de fósforo e, eventualmente até de flores. Em outros termos, mais técnico, o bem (o alimento) não é objeto do contrato que se celebra entre o restaurante e o freguês; o objeto deste contrato é o esforço pessoal (o serviço). Isto, diga-se de passagem, explica porque um prato que, num bar, custa Cr$ 100,00, vem a custar, num restaurante mais sofisticado Cr$ 700,00, embora os ingredientes que o compõem sejam os mesmos (ou praticamente os mesmos). É o esmero do serviço (do preparo) que determina esta bruta diferença de preço e, não, o custo dos alimentos fornecidos para compor o prato. (A Inconstitucionalidade do art. 1°, III, do Decreto-Lei n. 406/1968 - in Revista de Direito Tributário n. 6 (21-22), p. 42). Na esteira dessas considerações chega-se a distinção entre duas modalidades de obrigação: a de dar, que, a princípio, estaria gravada pelo ICM, hoje ICMS; e a fazer, sujeita ao ISS, o que estaria a justificar a inconstitucionalidade da incidência do ICM sobre o fornecimento, por se tratar de prestação de serviço, configura, destarte, invasão de competência. Neste aspecto, mutatis mutandis, a abalizada opinião do saudoso Desembargador Serpa Lopes: Explica-se essa inalterabilidade: se o empreiteiro fornece os materiais, não são estes em si o objeto do contrato, senão a matéria lavrada, trabalhada e transformada pelo trabalho do homem. É este trabalho que surge no anteplano de modo que, mesmo quando o empreiteiro fornece o material, o contrato de empreitada continua qualificado como tal, abrangendo, em princípio, duas obrigações: a de fazer, lavrando a coisa, e, como consectário lógico desta primeira, a de entregá-la ao dono da

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coisa. Esta entrega não está vinculada à obrigação de dar, senão à de fazer, como um meio para o seu cumprimento. (Curso de Direito Civil, vol. 4, p. 141-142, 2ª ed.) A distinção, contudo, não gera os efeitos pretendidos. Ao contemplar a legislação, verifi ca-se que, de maneira geral, uma de duas: ou os serviços absorvem o fornecimento de mercadorias, incidindo, no valor total, o ISS; ou, se cuidando de serviço não especificado na Lista, o fornecimento da mercadoria absorve a prestação de serviço, sendo a operação tributada pelo ICMS, antigo ICM, e, da mesma forma, sendo a base de cálculo o valor total da operação. Eventual imprecisão técnica do legislador em considerar predominante, em tal ou qual evento, tal e qual aspecto, não tem o condão de prejudicar a incidência do tributo. É certo que não se pode tributar sem amparo legal, vale dizer, não se pode ter como legítima a cobrança de tributo sem expressa previsão na lei. Isto, aliás, é remansoso nas jurisprudências desta Corte e do STF. O ponto, contudo, não é este. A lei existe e prevê fato gerador e base de cálculo, respaldada, já agora, no artigo 155, § 2°, inciso IX, alínea b, CF. Isto é ilegítimo? Respondo negativamente. Não configura ilegitimidade ou inconstitucionalidade o simples fato de se ter como operação relativa à circulação de mercadorias o que seria prestação de serviço. Enfatizo que, neste fato, ainda que se tenha inexata acepção da natureza do fato, consubstanciado em fluxo significativo de riqueza, que se quer tributar, isto, por si só, não invalida a pretensão fiscal. Ademais, data venia das ilustres e doutas opiniões em contrário, não há invasão de competências. A Constituição prevê esta hipótese, declarando que o ICMS incide também (isto é, não há relação com os serviços identificados na alínea b do inciso I do artigo 155) "sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios' (artigo 155, § 2º, inciso IX, alínea b). De igual forma, o mesmo dispositivo estabelece que, em tais situações, a base de cálculo do imposto deve englobar o valor da prestação do serviço ('valor total da operação'). Isto porque, não havendo tributação pelo Município, se também não houvesse incidência do ICMS, estaria a categoria econômica de que se cuida, a desfrutar de inaceitável privilégio, para não dizer 'isenção', em desfavor dos milhares de beneficiários da receita estadual, em prol do enriquecimento injustificado daqueles que não recolhem o ISS e não querem pagar o ICMS, que, certamente, é cobrado do consumidor. Insisto que a competência municipal se limita aos serviços de qualquer natureza definidos em lei complementar, ressalvado os do artigo 155, inciso I, alínea b. Se a lei complementar não prevê determinado serviço como tributável pelo ISS municipal, legítima será a incidência do ICMS, nos termos do artigo 155, § 2°, inciso IX, alínea b. Não se configurando, de outra parte, a por vezes sustentada invasão de competência. Nem se alegue que se estaria frente a um bis in idem. É que o Estado só pode tributar na inexistência da tributação municipal. Somente nesta hipótese poderá instituir e cobrar o ICMS sobre o serviço simultâneo ao fornecimento de mercadorias. E mais: o nome do imposto representado pela sigla ICM/ICMS é 'imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias ...', donde se

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depreende claramente que o legislador incluiu na hipótese de incidência não só a circulação, mas, também, as operações a ela concernentes, razão pela qual não refoge ao seu âmbito o serviço envolvido. Aliás, restringir a competência dos Estados aos serviços de transporte e de comunicação importaria em negar por completo a possibilidade de os Estados tributarem operações mistas, em frontal violação ao artigo 155, § 2°, inciso IX. alínea b. Ademais, não há, a rigor, operação relativa a circulação de mercadoria que não esteja intrinsecamente relacionada a certa atividade classificável como 'serviço'. Da mesma forma, diversos serviços sujeitos ao ISS demandam a utilização de mercadorias e nem por isso se invalida ou se tem como inconstitucional a incidência do referido imposto. (REsp n. 38.257-2-SP - Rel. Min. Cesar Rocha - gfs. originais)'." (REsp 26082 SP, Rel. Ministro MILTON LUIZ PEREIRA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/10/1995, DJ 30/10/1995)

"O SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, SOB A EGIDE DA CONSTITUIÇÃO ANTERIOR, COM BASE NOS MESMOS TEXTOS INFRACONSTITUCIONAIS QUE AINDA CONTINUARAM EM VIGOR, FIRMOU PACIFICA ORIENTAÇÃO, QUE, NO JULGAMENTO DOS CASOS REMANESCENTES, FOI ADOTADA POR ESTA CORTE, NO SENTIDO DE QUE ERA ILEGITIMA A EXIGENCIA DO ICM SE A LEI ESTADUAL NÃO DISTINGUISSE, NA SUA BASE DE CALCULO, O FORNECIMENTO DE MERCADORIAS E A PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. II - SOBREVINDO A ATUAL CONSTITUIÇÃO, A SUPREMA CORTE, FAZENDO A EXEGESE DOS SEUS TEXTOS PERTINENTES A MATERIA, DEU-LHES INTERPRETAÇÃO QUE AFASTA A QUE ANTES ATRIBUIU AOS DISPOSITIVOS INFRACONSTITUCIONAIS PERTINENTES, AO ENTENDER QUE, NAS CITADAS OPERAÇÕES MISTAS, O ICMS SERA SEMPRE DEVIDO SOBRE OS REFERIDOS SERVIÇOS, SALVO SE VIEREM A SER INCLUIDOS NA LISTA QUE ACOMPANHA A LEI COMPLEMENTAR A QUE ALUDE O INCISO IV DO ART. 156 DA LEI MAIOR. III - EM TAL CONTEXTO, NAS OPERAÇÕES MISTAS ANTES MENCIONADAS, O ICMS E DEVIDO, NOS TERMOS DA LEGISLAÇÃO DE REGENCIA, INTERPRETADA A VISTA DA CONSTITUIÇÃO EM VIGOR, SOBRE O 'VALOR TOTAL DA OPERAÇÃO', SEM NECESSIDADE DE A LEI ESTADUAL FAZER A DISTINÇÃO ANTERIORMENTE REFERIDA. IV - INTERPRETAÇÃO DO ART. 8., PARAGRAFO 2., DO DECRETO-LEI NR. 406, DE 1968, COM A REDAÇÃO DO DECRETO-LEI NR. 834, DE 1969, A VISTA DOS ARTS. 155, I, B, PARAGRAFO 2., IX, B E 156, IV, DA CONSTITUIÇÃO.[...] O caso, segundo assinalei no relatório, apresenta peculiaridade: diz respeito à legitimidade de exigência do ICMS sobre o fornecimento de alimentação e bebidas em restaurantes, abrangendo fatos geradores ocorridos sob a égide da atual Constituição. A questão relativa à incidência do ICM nas denominadas operações mistas foi objeto de amplo debate, sob a égide da Constituição anterior, quando o Colendo Supremo Tribunal Federal, que, então, era não apenas o guardião maior da Constituição, mas, também da legislação infraconstitucional, decidiu, à vista do art. 8º, § 2°, do Decreto-Lei n. 401, de 31.12.1968, com a redação que lhe deu o Decreto-Lei n. 834, de 08.09.1969, ser indispensável que a legislação estadual, ao definir a base de cálculo do ICM, fizesse a distinção entre o fornecimento da mercadoria e a prestação dos serviços[...]A Lei Maior anterior permitia essa exegese dos textos infraconstitucionais pertinentes. O seu art. 23, inciso II,

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assim dispunha: Art. 23. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) II - operações relativas à circulação de mercadorias, realizadas por produtores, industriais e comerciantes, impostos que não serão cumulativos e dos quais se abaterá, nos termos do disposto em lei complementar, o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado. O Decreto-Lei n. 406, de 1968, que 'estabelece normas gerais de direito financeiro, aplicáveis aos impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre serviços de qualquer natureza' e consubstancia lei de eficácia complementar, assim dispôs sobre a matéria: Art. 1°. O imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias tem como fato gerador: (...) III - O fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias em restaurantes, bares, cafés e estabelecimentos similares. Com a redação do Decreto-Lei n. 834, de 1969, dada ao seu § 2°, estatuiu o art. 8° do citado Decreto-Lei: Art. 8°. O imposto, de competência dos Municípios, sobre prestação de serviços de qualquer natureza, tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço constante da lista anexa. § 1° - Os serviços incluídos na lista ficam sujeitos apenas ao imposto previsto neste artigo, ainda que sua prestação envolva o fornecimento de mercadorias. § 2° - O fornecimento de mercadorias não especificadas na lista fica sujeito ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias. Salienta-se que a Lista de Serviços, que acompanha o Decreto-Lei n. 406/1968, com a redação da Lei Complementar n. 56, de 1957, não incluiu em sua taxativa enumeração a prestação de serviços nos restaurantes e similares como fato gerador do ISS. Com a vigência da atual Constituição, nova questão aflorou: seria possível manter-se, à vista dos seus preceitos, a orientação interpretativa dos dispositivos infraconstitucionais anteriormente citados? Eis os seus textos pertinentes, relativos ao ICMS e ao ISS: Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir: I - imposto sobre: (...) b) operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações se iniciem no exterior. (...) § 2° - O imposto previsto no inciso I, b, atenderá ao seguinte: (...) IX - incidirá também: (...) b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios. Art. 156. Compete aos Municípios instituir imposto sobre: (...) IV - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, I, b, definidos em lei complementar. Consoante se depreende, os preceitos constitucionais supratranscritos permitem dupla interpretação: uma, no sentido de que o art. 155, § 2°, IX, b, ao referir-se a 'valor total da operação' está a abranger apenas a prestação de serviços referidos no inciso I, letra b, do mesmo artigo; e outra, mais abrangente, não só os referidos serviços, mas, também, os demais, desde que não constantes da lista que acompanha a lei complementar a que alude o inciso IV do art. 156. No contexto assinalado, cabia à Suprema Corte dar a última palavra sobre a interpretação das normas constitucionais de regência. Foi o que fez, achando-se a sua orientação expressa na ementa do acórdão proferido

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pela sua Egrégia 1ª Turma no RE n. 144.795-8-SP, da lavra do eminente Ministro Ilmar Galvão, in verbis: Tributário. ICMS. Acórdão do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo que considerou legítima a exigência do tributo na operação de fornecimento de alimentos e bebidas consumidas no próprio estabelecimento do contribuinte, de conformidade com a Lei n. 6.374, de 1° de março de 1989. Alegada afronta aos arts. 34, §§ 5° e 8°, do ADCT/1988; 146, III; 150, I; 155, I, b e § 2°, IX e XII; e 156, IV, do texto permanente da Carta de 1988. Alegações improcedentes. Os dispositivos do inc. I, b e do § 2°, inc. IX, do art. 155 da CF/1988 delimitam o campo de incidência do ICMS: operações relativas à circulação de mercadorias, como tais também consideradas aquelas em que mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios (caso em que o tributo incidirá sobre o valor total da operação). Já o art. 156, IV, reservou à competência dos Municípios o Imposto Sobre Serviços de qualquer natureza (ISS), não compreendidos no art. 155, I, b, definidos em lei complementar. Conseqüentemente, o ISS incidirá tão-somente sobre serviços de qualquer natureza que estejam relacionados na lei complementar, ao passo que o ICMS, além dos serviços de transporte, interestadual e intermunicipal, e de comunicações, terá por objeto operações relativas à circulação de mercadorias, ainda que as mercadorias sejam acompanhadas de prestação de serviços, salvo quando o serviço esteja relacionado em lei complementar como sujeito a ISS. Critério de separação de competências que não apresenta inovação, porquanto já se achava consagrado no art. 8°, §§ 1° e 2°, do Decreto-Lei n. 406/1968. Precedente da 2ª Turma, no RE n. 129.877-4-SP. O Estado de São Paulo, por meio da Lei n. 5.886/1987, havia legitimamente definido, como base de cálculo das operações em tela, o valor total cobrado do adquirente. Fixada, todavia, pela Carta de 1988, a exigência de que a definição desse elemento deveria ser feita por meio de lei complementar federal (art. 146, III, b), as unidades federadas, enquanto no aguardo da iniciativa do legislador federal, valendo-se da faculdade prevista no art. 34, § 8°, do ADCT/1988, regularam provisoriamente a matéria por meio do Convênio n. 66/88. Com apoio no referido documento, editaram os legisladores paulistas a nova Lei n. 6.374/1989, por meio da qual ficou o Estado habilitado à tributação das operações em referência inexistindo espaço para arguições de inconstitucionalidade ou ilegalidade. Recurso não conhecido. Do exposto, afigura-se que a anterior jurisprudência do Excelso Pretório, adotada por esta Corte, com base nos mesmos textos federais infraconstitucionais, que, ainda, continuam em vigor, não pode mais ser adotada. Daí porque passei a ter o seguinte posicionamento, para evitar iniquidades, muitas delas decorrentes do próprio fato de a causa ser julgada, em período de tempo menor ou maior, pelo Judiciário. O ICM, relativo às operações mistas, a que se referem estes autos, cujos fatos geradores tenham ocorrido anteriormente à vigência da atual Constituição, será devido apenas nos casos de a lei estadual distinguir, na sua base de cálculo, o fornecimento de mercadorias e a prestação de serviços; sob a égide da atual Lei Maior, será sempre devido sobre o 'valor total da operação', salvo se a lei complementar federal vier a

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relacionar a prestação de serviços, antes mencionada. Na espécie, trata-se de execução fiscal para cobrança de ICMS, cujos respectivos fatos geradores estão sujeitos aos preceitos da Constituição em vigor, razão por que sua exigência é legítima." (REsp 61355 SP, Rel. Ministro ANTÔNIO DE PÁDUA RIBEIRO, SEGUNDA TURMA, julgado em 02/10/1995, DJ 13/11/1995)

"ICMS. BARES E RESTAURANTES. FORNECIMENTO DE ALIMENTAÇÃO E BEBIDA. JURISPRUDENCIA SUPERADA.[...] Após a entrada em vigor da Constituição, que, no seu art. 155, II, § 2°, inciso IX, letra b, confirmou a regra do art. 8°, § 2°, do DL n. 406/1968, com a redação dada pelo DL n. 834/1969 explicitando a interpretação possível do campo de incidência do tributo

• o total da nota - não é possível pretender-se, na lei a distinção entre mercadorias e serviços ou a incidência do tributo apenas sobre aquelas." (AgRg no Ag 65932 RJ, Rel. Ministro FRANCISCO PEÇANHA MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 07/08/1995, DJ 11/12/1995)

"EXISTINDO A BASE DE CALCULO, NA LEGISLAÇÃO ESTADUAL, QUE E O VALOR TOTAL DA OPERAÇÃO, COMPREENDENDO AS MERCADORIAS E OS SERVIÇOS NO FORNECIMENTO DE BEBIDAS E REFEIÇÕES POR BARES, RESTAURANTES E ESTABELECIMENTOS SIMILARES; OS DONOS DE BARES, RESTAURANTES E ESTABELECIMENTOS SIMILARES ESTÃO SUJEITOS A INCIDENCIA DO ICMS.[...] Compete também aos Estados legislar sobre direito tributário (Constituição Federal, artigo 24, inciso I) e a competência da União para legislar sobre normas gerais não exclui a competência suplementar dos Estados (Constituição Federal, artigo 24, parágrafo 2°) e se não existir lei federal dispondo sobre estas normas, sua competência será plena (parágrafo 3°). Com a promulgação da vigente Constituição Federal, os Estados ficaram autorizados a editar leis necessárias à aplicação do sistema tributário nacional por ela instituído (artigo 34, parágrafo 3° do ADCT) e, se, no prazo de 60 (sessenta) dias contados de 05.10.1988, não fosse, como de fato não foi, editada lei complementar necessária à instituição do Imposto de Circulação de Mercadorias, os Estados, mediante convênio celebrado nos termos da Lei Complementar n. 24, de 07 de janeiro de 1975, fixariam normas para regular provisoriamente a matéria (parágrafo 8°). Com base nestes mandamentos constitucionais, os Estados celebraram o Convênio ICMS n. 66/88, regulando a incidência do ICMS no fornecimento da alimentação e bebidas por bares, restaurantes e estabelecimentos similares (artigo 2º, incisos VII e VIII, alínea a e artigo 4°, incisos IV e V, alínea a), sem romper as barreiras estabelecidas pelo legislador constitucional. Em harmonia com este convênio, e com os dispositivos constitucionais citados, o Estado da Santa Catarina editou a Lei n. 7.547/1989 que é perfeitamente válida. A questão se resume em se saber se a legislação do Estado do Paraná fixou ou não a base de cálculo do ICMS a ser exigido sobre o fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por restaurantes, bares e estabelecimentos similares. Ora, nos termos do Decreto-Lei n. 406/1968, artigo 1°, inciso III, constitui fato gerador do ICMS, o fornecimento da

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alimentação, bebidas e outras mercadorias em restaurantes, bares, cafés e estabelecimentos similares. A base de cálculo do referido imposto foi definida pelo Decreto-Lei n. 406/1968, artigo 2°, item I, como: o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria. O Decreto-Lei n. 72/1969, em seu artigo 2°, item I, diz ser a base de cálculo do ICMS o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria e, na hipótese de fornecimento de mercadoria juntamente com serviços, não especificados na lista, a base de cálculo é o valor total da operação, compreendendo, inclusive, o preço do serviço e das mercadorias (parágrafo 10). O Decreto n. 12.255, de 09 de março de 1987, artigo 13, item III, fixa como base de cálculo nesta hipótese, o valor total da operação. A própria Constituição Federal vigente, nos seus artigos 155, I, b; IX, b e 156, IV, resolve, satisfatoriamente, a questão. No artigo 155, IX, b, determina que incidirá o ICM: sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos municípios. Ora, não estão compreendidos na lista do Decreto-Lei n. 406/1968 os serviços de fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias, por bares, restaurantes, clubes e outros estabelecimentos similares e por isso, são da competência dos Estados. No artigo 156, IV, está claro que compete aos municípios instituir impostos sobre: serviços de qualquer natureza, não compreendidos no artigo 155, I, b, definidos em lei complementar. Como não foi ainda editada a lei complementar de que fala o dispositivo constitucional citado, houve a recepção do Decreto-Lei Federal n. 406/1968 que, como vimos, previu a base de cálculo para a hipótese em exame. Se é o próprio Decreto-Lei n. 406/1968 que dá como fato gerador do ICMS o valor total da operação, incluindo, também, a parte de serviço no fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias, a legislação do Estado está autorizada a cobrar ICMS inclusive sobre esta parte de serviço. Se existe lei estadual estabelecendo a base de cálculo do ICMS, não houve violação à Súmula n. 574 do STF ou aos artigos 97, IV, e 108, parágrafo 1º do CTN. No fornecimento de alimentação, bebidas, etc., por restaurantes, bares e outros estabelecimentos congêneres, existe a saída de mercadorias, pouco importando se o freguês consome ali no estabelecimento comercial ou em qualquer outro local. Havendo a circulação de mercadoria, incide o ICMS, inclusive, sobre a parte de serviço. Admitir que, na hipótese, os donos de bares, restaurantes e estabelecimentos similares não estão sujeitos à incidência do ICMS, sobre o fornecimento de bebidas, alimentação e outras mercadorias congêneres, como a parte de serviços nele embutida não consta da lista do Decreto-Lei n. 406/1968, será reconhecer uma isenção total e absoluta de ICM e ISS, não prevista em lei, com ilimitados e inaceitáveis prejuízos para os Estados e para a própria sociedade. No caso como vimos, existe a base de cálculo na legislação estadual que é o valor total da operação, compreendendo as mercadorias e os serviços no fornecimento de bebidas e refeições por bares, restaurantes e estabelecimentos similares." (REsp 61771 PR, Rel. Ministro GARCIA VIEIRA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 17/04/1995, DJ 29/05/1995)

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"FORNECIMENTO DE ALIMENTAÇÃO E BEBIDAS EM RESTAURANTES E SIMILARES. LEI PAULISTA N. 6.374/89. LEGITIMIDADE. I - PREVENDO A LEI, DE FORMA ESPECIFICA, FATO GERADOR E BASE DE CALCULO, NÃO SE PODE TER COMO ILEGITIMA A COBRANÇA DE TRIBUTO POR AUSENCIA DE PREVISÃO LEGAL. II - A INCLUSÃO DO VALOR DOS SERVIÇOS NA BASE DE CALCULO DO ICMS ENCONTRA RESPALDO NO ARTIGO 8., PAR. 2., DO DECRETO-LEI N. 406/68, COM REDAÇÃO DADA PELO DECRETO-LEI N. 834/69, CONSTITUCIONALIZADO NO ARTIGO 155, PAR. 2., IX, 'B', E NO PROPRIO NOME DO IMPOSTO QUE ALBERGA EM SUA HIPOTESE DE INCIDENCIA NÃO SO A CIRCULAÇÃO, MAS, TAMBEM, AS OPERAÇOES A ELA CONCERNENTES.[...] A questão é por demais conhecida nesta Corte, que, atualmente, na linha do decidido pelo c. Supremo Tribunal Federal, proclama a legitimidade da base de cálculo do ICMS, prevista na Lei Estadual n. 6.374/1989, para o fornecimento de alimentação e bebidas em bares e restaurantes. O v. acórdão embargado revela entendimento pretérito, não mais agasalhado neste Tribunal. Trago, a propósito, o acórdão proferido no REsp n. 31.707-SP, do qual foi relator o próprio eminente Ministro Antônio de Pádua Ribeiro, publicado no DJ de 25.04.1994, cuja ementa transcrevo a seguir: Tributário. ICMS. Fornecimento de alimentação e bebida em bares, restaurantes ou similares. I - O Supremo Tribunal Federal, sob a égide da Constituição anterior, com base nos mesmos textos infraconstitucionais que ainda continuaram em vigor, firmou pacífica orientação que, no julgamento dos casos remanescentes, foi adotado por esta Corte, no sentido de que era ilegítima a exigência do ICM se a lei estadual não distinguisse, na sua base de cálculo, o fornecimento de mercadorias e a prestação de serviços. II - Sobrevindo a atual Constituição a Suprema Corte, fazendo a exegese dos seus textos pertinentes à matéria, deu-lhes interpretação que afasta a que antes atribuiu aos dispositivos infraconstitucionais pertinentes, ao entender que, nas citadas operações mistas, o ICMS será sempre devido sobre os referidos serviços, salvo se vierem a ser incluídos na lista que acompanha a lei complementar a que alude o inciso IV do art. 156, da Lei Maior. III - Em tal contexto, nas operações mistas antes mencionadas, o ICMS é devido, nos termos da legislação de regência, interpretada à vista da Constituição em vigor, sobre o 'valor total da operação', sem necessidade de a lei estadual fazer a distinção anteriormente referida. IV - Interpretação do art. 8°, § 2°, do Decreto-Lei n. 406, de 1968, à vista dos arts. 155, I, b, § 2º, IX, b, e 156, IV, da Constituição. Precedentes do Excelso Pretório. V - Recurso especial conhecido, mas desprovido. Com efeito, reiterados e inúmeros já são os precedentes de ambas as Turmas integrantes da egrégia Primeira Seção e desta própria, que, seguindo a orientação traçada pelo Supremo Tribunal Federal, proclamam a legimidade da exação em tela, tendo como base de cálculo o valor total da operação, incluído neste o montante inerente à prestação do serviço. Confira-se, a propósito, os seguintes julgados: Tributário. Bares e restaurantes. Fornecimento de refeições. Incidência. - O fornecimento de refeições em bares e restaurantes, por não integrar a lista de serviços anexa ao Decreto-Lei n. 406/1968, é fato gerador de ICMS, que incide sobre o valor total da operação (DL n. 406/1968, art.

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8°, § 2°). (EREsp n. 21.853-RJ, Relator eminente Ministro Humberto Gomes de Barros, DJ de 21.02.1994). Tributário. Embargos de divergência. ICMS. Fornecimento de alimentos e bebidas em bares, restaurantes e similares. Base de cálculo. Nos precisos termos do § 2°, do art. 8° do Decreto-Lei n. 406/1968, o fornecimento de mercadorias, agregada a prestação de serviço não especificada na lista, sujeita-se unicamente a incidência do imposto sobre circulação de mercadorias (ICMS). A prestação de serviço adjunta ao fornecimento de mercadorias em bares, restaurantes e correlatos não constitui hipótese de incidência do ISS, por não integrar a lista anexa ao Decreto-Lei n. 406/1968. O Tributo devido, no caso, é o ICMS, e tem por base de cálculo o valor total da operação, englobando tanto a parcela referente as mercadorias fornecidas como aquela pertinente aos serviços prestados pelo estabelecimento. Precedentes do egrégio STF. Embargos de Divergência acolhidos, por unanimidade. (EREsp n. 31.927-SP, Relator eminente Ministro Demócrito Reinaldo, DJ de 12.09.1994). Tributário. ICM. Fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias em restaurantes, bares e estabelecimentos similares. Precedente. 1. As duas Turmas da Primeira Seção deste Tribunal já pacificaram o entendimento sobre a matéria discutida, no mesmo sentido do aresto embargado, acompanhando orientação traçada em decisões da Suprema Corte. 2. Embargos de Divergência conhecidos e rejeitados. (EREsp n. 3.090-RS, Relator eminente Ministro Peçanha Martins, DJ de 31.10.1994). Embargos de divergência. Tributário. ICM/ICMS. Fornecimento de alimentação e bebidas em bares e restaurantes. Legitimidade. I - Prevendo a lei, de forma específica, fato gerador e base de cálculo, não se pode ter como ilegítima a cobrança de tributo por ausência de previsão legal. II - A inclusão do valor dos serviços na base de cálculo do ICM encontra respaldo no artigo 8°, § 2°, do Decreto-Lei n. 406/1968, com redação dada pelo Decreto-Lei n. 834/1969, constitucionalizado no artigo 155, § 2°, IX, b, e no próprio nome do imposto que alberga em sua hipótese de incidência não só a circulação, mas, também, as operações a ela concernentes. III - Entendimento que harmoniza com a recente jurisprudência do Supremo Tribunal Federal. IV - Embargos de divergência acolhidos. (EREsp n. 20.396-SP, do qual fui relator, DJ de 12.09.1994). Tributário. ICM. Fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimento similares. Lei Paulista n. 5.886/1987. Previsão do fato gerador e base de cálculo. Legitimidade da cobrança. Divergência superada. (EREsp n. 11.075-SP, Relator eminente Ministro Américo Luz, DJ de 14.11.1994). Guardo a convicção, já por diversas vezes externada, inclusive no paradigma trazido pela embargante, de que a base de cálculo do ICMS incidente sobre o fornecimento de alimentação e bebidas em bares e restaurantes não se reveste de ilegitimidade por incluir o valor da prestação do serviço envolvido no fornecimento da mercadoria. A Constituição pretérita, no artigo 23, inciso II, previa: Art. 23. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) II - operações relativas à circulação de mercadorias, realizadas por produtores, industriais e comerciantes, impostos que não serão cumulativos e dos quais se abaterá, nos termos do disposto em lei complementar, o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro

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Estado. O Decreto-Lei n. 406/1968, que 'estabelece normas gerais de direito financeiro, aplicáveis aos impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre serviços de qualquer natureza', em seu artigo 1º, inciso III, dispõe: Art. 1º. O imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias tem como fato gerador: (...) III - o fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias em restaurantes, bares, cafés e estabelecimentos similares. Estatui o § 2° do artigo 8° do citado Diploma, com a redação conferida pelo Decreto-Lei n. 834/1969: Art. 8°. O imposto, de competência dos Municípios, sobre serviços de qualquer natureza, tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço constante da lista anexa. § 1°. Os serviços incluídos na lista ficam sujeitos apenas ao imposto previsto neste artigo, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias. § 2°. O fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não especificados na lista fica sujeito ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias. Cabe ressaltar que a Lista de Serviços contida no Decreto-Lei n. 406/1968, com a redação dada pela Lei Complementar n. 56/1987, não inclui em sua taxativa enumeração a prestação de serviços nos restaurantes e similares como fato gerador do ISS. E, diga-se, nem poderia fazê-lo, porque, como visto acima, o mesmo Diploma o situa na órbita de incidência do ICM. A Constituição de 1988 criou o ICMS ao pontificar, no artigo 155, inciso I, alínea b, o seguinte: Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir: I - imposto sobre: (...) b) operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; Na seqüência, dispõe a Constituição Federal, no § 2º, inciso IX, alínea b, do mesmo artigo 155: § 2°. O imposto previsto no inciso I, b, atenderá ao seguinte: (...) IX - incidirá também: (...) b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios. Tal competência municipal está assim disciplinada no artigo 156: Art. 156. Compete aos Municípios instituir imposto sobre: (...) IV - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, I, b, definidas em lei complementar. Desta forma estão sujeitos ao ISS serviços de qualquer natureza desde que definidos em lei complementar (à exceção dos de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, que são os previstos na alínea b do inciso I do artigo 155). Tem-se, a contrario senso, que serviços não definidos na referida lei complementar, estão fora da incidência do ISS. Estariam também excluídos da competência municipal? A rigor, a não previsão na lei complementar afasta apenas a exigibilidade do imposto, mas não a competência municipal para cobrá-lo, porque, a qualquer momento, pode a União, mediante Lei Complementar, via a editar nova Lista de Serviços ou mesmo incluir na já existente outros serviços. A mera possibilidade, contemplada em hipotético raciocínio, não é sufi ciente para materializar a competência, vez que requisito necessário à sua existência é a sua definição. Assim, somente são sujeitos à competência tributária municipal os serviços taxativa e expressamente elencados no parâmetro federal. Cumpre, pois, examinar a

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legislação como ela se apresenta, observando-se suas específicas definições, e não como ela poderia vir a se apresentar. A própria Constituição prevê a possibilidade de outros serviços, além dos de transporte e comunicação, serem fatos geradores de ICMS, desde que prestados concomitantemente com fornecimento de mercadorias e não compreendidos na competência municipal (alínea b, inciso 'IX', § 2°, artigo 155, CF). Enfatize-se que os municípios só podem instituir o ISS sobre os serviços inseridos na Lista de Serviços especificados em Lei Complementar (artigo 156, inciso IV, CF). Assim, sobre os serviços não compreendidos na competência tributária dos municípios, vale dizer, não inseridos na Lista de Serviços especificados em Lei Complementar, mas presentes no fornecimento de mercadorias, por força do artigo 155, § 2°, inciso IX, alínea b, poderá incidir o ICMS. Instalado o novo Sistema Tributário Nacional, decorridos os cinco meses da promulgação da Carta Magna de 1988 - artigo 34, caput, do ADCT -, celebrou-se, na ausência da Lei Complementar necessária à instituição do ICMS, de acordo com a previsão contida no § 8° do último referido artigo, o Convênio n. 66, de 14 de dezembro de 1988, publicado no DOU em 16.12.1988, estabelecendo normas provisórias destinadas a regular a instituição do ICMS, prevendo, no que pertine: Art. 2°. Ocorre o fato gerador do imposto: (...) VII - no fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias, por qualquer estabelecimento, incluídos os serviços prestados; Art. 4°. A base de cálculo do imposto é: (...) IV - no fornecimento de que trata o inciso VII do artigo 2º, o valor total da operação, compreendendo o fornecimento da mercadoria e a prestação do serviço; Em consonância com o artigo 155, § 2°, inciso IX, alínea b, CF, está o § 2° do artigo 8° do Decreto-Lei n. 406/1968, com a redação conferida pelo Decreto-Lei n. 834/1969, cujo teor vale repetir: § 2°. O fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não especificados na lista fica sujeito ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias. Estas normas são de fundamental importância, cuja leitura evidencia que o fornecimento em questão é fato gerador do ICMS, não importando sua natureza seja prestação de serviço ou circulação de mercadoria, ou ambos. Ressalvo, neste passo, que elas não incidem em impropriedade, dada a complexidade do fato jurígeno, integrado pelas assinaladas atividades, como também não sofrem de inconstitucionalidade. Podem os Estados, no exercício da competência concorrente e suplementar, conferida pela Lei Maior, no artigo 24, inciso I, §§, e no ADCT, artigo 34, §§ 3° e 4°, correspondente ao parágrafo único, artigo 8° da Carta revogada, legislar sobre Direito Tributário. No caso vertente, o Estado de São Paulo editou Lei, na ausência de previsão na mencionada Lista, buscando tomar exigível a previsão federal da incidência do ICM/ICMS. A precursora foi a Lei n. 440, de 24 de setembro de 1974, que, em seu art. 1°, inciso III, repetiu a determinação do fato gerador contida no Decreto-Lei n. 406/1968. Assentou, no artigo 19, inciso I, que a base de cálculo seria 'o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria'. Seguiu-se a Lei n. 2.252, de 20 de dezembro de 1979, que alterou o artigo 19 da Lei n. 440, especificando que a referida base de cálculo seria para o caso da 'saída de mercadoria com prestação de serviços não previstos em lei

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complementar federal pertinente ao Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza'. Sobreveio, em 03 de novembro de 1987, a Lei n. 5.886, onde o Estado, tentando acabar com as controvérsias existentes, conferiu ao inciso IV do referido artigo 19, a seguinte redação: "no caso do inciso III do art. 1º, a base de cálculo é o valor total cobrado do adquirente'. Deu-se o advento da Constituição de 1988 e em seguida o Convênio ICMS n. 66/88. O Estado de São Paulo, então, observando os seus termos, editou a Lei n. 6.374, de 1° de março de 1989, instituindo o 'Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e de Comunicação - ICMS', dispondo, no que interessa: Art. 2°. Ocorre o fato gerador do imposto: (...) III - no fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento, incluídos os serviços que lhes sejam inerentes; Art. 24. Ressalvados os casos expressamente previstos, a base de cálculo do imposto nas hipóteses do artigo 2° é: (...) II - quanto ao fornecimento aludido no inciso III, o valor total da operação compreendendo as mercadorias e os serviços; Se a legislação paulista, em tempos passados, não previa a base de cálculo deste imposto - o que originou a reiterada jurisprudência, cristalizada no Verbete n. 594 da Súmula do Colendo Supremo Tribunal Federal, sob a vigência da Constituição pretérita - isso hoje já não mais ocorre, ainda que se questione sobre sua amplitude, pois que deficiência não é inexistência. Nessa linha, a Turma Especial da Segunda Seção do Egrégio Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, por expressiva maioria, no julgamento do Incidente de Uniformização de Jurisprudência n. 139.513-2, em 27.04.1990, consagrou a tese favorável à Fazenda do Estado, entendendo que a Lei n. 5.886/1987 estabeleceu adequada base de cálculo para a incidência do ICM nas operações de fornecimento de bebidas e alimentação nos bares e restaurantes. Em defesa dos contribuintes, alega-se que ilegítima a incidência, na medida em que o caso dos restaurantes configuraria nítida prestação de serviço, cuja mercadoria seria apenas meio destinado a um fim. Diz-se, por igual, que somente seria tributável, pelo Estado, o fornecimento de mercadorias com prestação simultânea de serviços, não o sendo os serviços cuja prestação envolva fornecimento de mercadorias. A distinção, especiosa, não conduz a conseqüências de relevo. É verdade que predomina o entendimento segundo o qual a natureza jurídica do fornecimento de alimentos e bebidas em bares e restaurantes é de prestação de serviços e não circulação de mercadorias. Com efeito, observou o eminente Ministro Cordeiro Guerra no julgamento do RE n. 105.528: Na espécie, o restaurante e o bar ou similares, não vendem mercadorias, servem bebidas, refeições. Não há circulação de mercadorias mas prestação de serviços. De fato, os restaurantes não dão saída a mercadorias: carne, arroz, batatas, etc, antes a consomem, ainda que não vendam todos os bifes com fritas aos seus fregueses. As garrafas não são vendidas, mesmo quando seu conteúdo é consumido no local ou estabelecimento que as fornece. A rigor, o fornecimento é o produto de consumação ou transformação das mercadorias. Essas não circulam, são incorporadas à prestação de serviços. (RTJ 118/292). Na mesma linha de raciocínio, a já conhecida lição do Prof.

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Roque Antônio Carraza, citada pelo Eminente Ministro Gomes de Barros em seu voto sobre a matéria, cujo teor transcrevo: Na real verdade, ninguém vai a um restaurante com o fito de comprar mantimentos (do mesmo modo que ninguém vai a uma boate para comprar bebidas). Pelo contrário, é evidente que quem procura um restaurante, vai em busca de um serviço, que se perfaz não só com o fornecimento de alimentos, senão, também, de bebidas, de cigarros, de fósforo e, eventualmente, até de flores. Em outros termos, mais técnico, o bem (o alimento) não é objeto do contrato que se celebra entre o restaurante e o freguês; o objeto deste contrato é o esforço pessoal (o serviço). Isto, diga-se de passagem, explica porque um prato que, num bar, custa Cr$ 100,00, vem a custar, num restaurante mais sofisticado Cr$ 700,00, embora os ingredientes que o compõem sejam os mesmos (ou praticamente os mesmos). E o esmero do serviço (do preparo) que determina esta bruta diferença de preço e, não, o custo dos alimentos fornecidos para compor o prato. (A Inconstitucionalidade do art. 1º, III do Decreto-Lei n. 406/1968 - in Revista de Direito Tributário n. 6 (21-22), p. 42). Na esteira dessas considerações chega-se a distinção entre duas modalidades de obrigação: a de dar, que, a princípio, estaria gravada pelo ICM, hoje ICMS; e a de fazer, sujeita ao ISS, o que estaria a justificar a inconstitucionalidade da incidência do ICM sobre o fornecimento, por se tratar de prestação de serviço, configurando, destarte, invasão de competência. Neste aspecto, mutatis mutandis, a abalizada opinião do saudoso Desembargador Serpa Lopes: Explica-se essa inalterabilidade: se o empreiteiro fornece os materiais, não são estes em si o objeto do contrato, senão a matéria lavrada, trabalhada e transformada pelo trabalho do homem. É este trabalho que surge no ante plano de modo que, mesmo quando o empreiteiro fornece o material, o contrato de empreitada continua qualificado como tal, abrangendo, em princípio, duas obrigações: a de fazer, lavrando a coisa, e, como consectário lógico desta primeira, a de entregá-la ao dono da coisa. Esta entrega não está vinculada à obrigação de dar, senão à de fazer, como um meio para o seu cumprimento. (Curso de Direito Civil, vol. 4, p. 141-142, 2ª ed.) A distinção, contudo, não gera os efeitos pretendidos. Ao contemplar a legislação, verifica-se que, de maneira geral, uma de duas: ou os serviços absorvem o fornecimento de mercadorias, incidindo, no valor total, o ISS; ou, se cuidando de serviço não especificado na Lista, o fornecimento da mercadoria absorve a prestação de serviço, sendo a operação tributada pelo ICMS, antigo ICM, e, da mesma forma, sendo a base de cálculo o valor total da operação. Eventual imprecisão técnica do legislador em considerar predominante, em tal ou qual evento, tal e qual aspecto, não tem o condão de prejudicar a incidência do tributo. É certo que não se pode tributar sem amparo legal, vale dizer, não se pode ter como legítima a cobrança de tributo sem expressa previsão na lei. Isto, aliás, é remansoso nas jurisprudências desta Corte e do STF. O ponto, contudo, não é este. A lei existe e prevê fato gerador e base de cálculo, respaldada, já agora, no artigo 155, § 2°, inciso IX, alínea b, CF. Isto é ilegítimo? Respondo negativamente. Não configura ilegitimidade ou inconstitucionalidade o simples fato de se ter como

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operação relativa à circulação de mercadoria o que seria prestação de serviço. Enfatizo que, neste caso, ainda que se tenha inexata acepção da natureza do fato, consubstanciado em fluxo significativo de riqueza, que se quer tributar, isto, por si só, não invalida a pretensão fiscal. Ademais, data venia das ilustres e doutas opiniões em contrário, não há invasão de competência. A Constituição prevê esta hipótese, declarando que o ICMS incide também (isto é, não há relação com os serviços identificados na alínea b do inciso I do artigo 155) 'sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios' (artigo 155, § 2°, inciso IX, alínea b). De igual forma, o mesmo dispositivo estabelece que, em tais situações, a base de cálculo do imposto deve englobar o valor da prestação do serviço ('valor total da operação'). Isto porque, não havendo tributação pelo Município, se também não houvesse incidência do ICMS, estaria a categoria econômica de que se cuida, a desfrutar de inaceitável privilégio, para não dizer 'isenção', em desfavor dos milhares de beneficiários da receita estadual, em prol do enriquecimento injustificado daqueles que não recolhem o ISS e não querem pagar o ICMS, que, certamente, é cobrado do consumidor. Insisto que a competência municipal se limita aos serviços de qualquer natureza definidos em lei complementar, ressalvado os do artigo 155, inciso I, alínea b. Se a lei complementar não prevê determinado serviço como tributável pelo ISS municipal, legítima será a incidência do ICMS, nos termos do artigo 155, § 2º, inciso IX, alínea b. Não se configurando, de outra parte, a por vezes sustentada invasão de competência. Nem se alegue que se estaria frente a um bis in idem. É que o Estado só pode tributar na inexistência da tributação municipal. Somente nesta hipótese poderá instituir e cobrar o ICMS sobre o serviço simultâneo ao fornecimento de mercadorias. E mais: o nome do imposto representado pela sigla ICM/ICMS é 'imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias ...', donde se depreende claramente que o legislador incluiu na hipótese de incidência não só a circulação, mas, também, as operações a ela concernentes, razão pela qual não refoge ao seu âmbito o serviço envolvido. Aliás, restringir a competência dos Estados aos serviços de transporte e de comunicação importaria em negar por completo a possibilidade de os Estados tributarem operações mistas, em frontal violação ao artigo 155, § 2°, inciso IX, alínea b. Ademais, não há, a rigor, operação relativa a circulação de mercadoria que não esteja intrinsecamente relacionada a certa atividade classificável como 'serviço'. Da mesma forma, diversos serviços sujeitos ao ISS demandam a utilização de mercadorias e nem por isso se invalida ou se tem como inconstitucional a incidência do referido imposto. Cobra relevo, ainda, o recente entendimento do Colendo Supremo Tribunal Federal, em sentido idêntico ao esposado pelo v. acórdão. É o que se destaca dos seguintes julgamentos, que aduziram a inexistência de afronta à competência municipal pelo fato da base de cálculo do ICM/ICMS em questão englobar o preço do serviço. ICM. Fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias. Base de cálculo. Abrangência. Serviços prestados. Lei n. 5.886/1987, do Estado de São Paulo. Competência para impor o tributo. Artigo 24, inciso II, da

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Constituição Federal anterior e 156, inciso IV, da atual. O fato de na Lei Estadual prever-se como base de incidência o valor pago pelo adquirente, sem exclusão do destinado a remunerar os serviços embutidos, não implica transgressão direta ao preceito constitucional que disciplina a competência dos Municípios para instituir Imposto Sobre Serviços. A circunstância de o Decreto-Lei n. 406/1968, de cunho federal não contemplar, na listagem a ele anexa, os serviços prestados pelo fornecimento de alimentação e bebidas por restaurantes, bares, cafés e estabelecimentos similares afasta, por sua vez, a possibilidade de se ter, no caso, a dupla incidência, sendo certo, ainda, que o valor cobrado fi ca sujeito apenas ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias (§ 2°), da mesma forma que a prestação de serviços incluídos sofre unicamente a incidência do Imposto Sobre Serviços, ainda que envolva o fornecimento de mercadorias (§ 1°). (RE n. 129.877-4-SP, relator eminente Ministro Marco Aurélio, DJ de 27.11.1992). Tributário. ICMS. Acórdão do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo que considerou legítima a exigência do tributo na operação de fornecimento de alimentos e bebidas consumidas no próprio estabelecimento do contribuinte, de conformidade com a Lei n. 6.374, de 1° de março de 1989. Alegada afronta aos arts. 34, §§ 5° e 8°, do ADCT/1988; 146, III; 150, I; 155, I, b e § 2°, IX e XII; e 156, IV, do texto permanente da Carta de 1988. Alegações improcedentes. Os dispositivos do inc. I, b e do § 2°, inc. IX, do art. 155 da CF/1988 delimitam o campo de incidência do ICMS: operações relativas à circulação de mercadorias, como tais também consideradas aquelas em que mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios (caso em que o tributo incidirá sobre o valor total da operação). Já o art. 156, IV, reservou a competência dos Municípios o Imposto Sobre Serviços de qualquer natureza (ISS), não compreendidos no art. 155, I, b, definidos em lei complementar. Consequentemente, o ISS incidirá tão-somente sobre serviços de qualquer natureza que estejam relacionados na lei complementar, ao passo que o ICMS, além dos serviços de transporte, interestadual e intermunicipal, e de comunicações, terá por objeto operações relativas à circulação de mercadorias, ainda que as mercadorias sejam acompanhadas de prestação de serviço, salvo quando o serviço esteja relacionado em lei complementar como sujeito a ISS. Critério de separação de competências que não apresenta inovação, porquanto já se achava consagrada no art. 8°, §§ 1° e 2°, do Decreto-Lei n. 406/1968. Precedente da 2ª Turma, no RE n. 129.877-4-SP. O Estado de São Paulo, por meio da Lei n. 5.886/1987, havia legitimamente definido, como base de cálculo das operações em tela, o valor total cobrada do adquirente. Fixada, todavia, pela Carta de 1988, a exigência de que a definição desse elemento deveria ser feita por meio de lei complementar federal (art. 146, III, b), as unidades federadas, enquanto no aguardo da iniciativa do legislador federal, valendo-se da faculdade prevista no art. 34, § 8°, do ADCT/1988, regularam provisoriamente a matéria por meio do Convênio n. 66/88. Com apoio no referido documento, editaram os legisladores paulistas a nova Lei n. 6.374/1989, por meio da qual ficou o Estado habilitado à tributação das operações em referência,

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inexistindo espaço para arguições de inconstitucionalidade ou ilegalidade. Recurso não conhecido. (RE n. 144.795-8-SP, relator eminente Ministro Ilmar Galvão, DJ de 12.11.1993)." (EREsp 24193 SP, Rel. Ministro CESAR ASFOR ROCHA, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 13/12/1994, DJ 20/02/1995) "O FORNECIMENTO DE MERCADORIAS, AGREGADO A PRESTAÇÃO DE SERVIÇO NÃO ESPECIFICADA DA LISTA, SUJEITA-SE UNICAMENTE A INCIDENCIA DO IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS (ICMS). A PRESTAÇÃO DE SERVIÇO ADJUNTA AO FORNECIMENTO DE MERCADORIAS EM BARES, RESTAURANTES E CORRELATOS NÃO CONSTITUI HIPOTESE DE INCIDENCIA DO ISS, POR NÃO INTEGRAR A LISTA ANEXA AO D.L. 406/68. O TRIBUTO DEVIDO, NO CASO, E O ICMS, E TEM POR BASE DE CALCULO O VALOR TOTAL DA OPERAÇÃO, ENGLOBANDO TANTO A PARCELA REFERENTE AS MERCADORIAS FORNECIDAS COMO AQUELA PERTINENTE AOS SERVIÇOS PRESTADOS PELO ESTABELECIMENTO.[...] Por se tratar, in casu, de matéria idêntica, adoto, ainda, como razão de decidir, os mesmos fundamento expendidos, quando daquele julgamento, e que têm a seguinte dicção: A quesília gira em torno da validade das leis estaduais, sobre concluir-se pela legitimidade ou não da cobrança do ICM relativo ao fornecimento de alimentação e bebidas em bares e restaurantes e quejandos, tomando-se como base de cálculo, para a incidência daquele tributo, o montante da operação, ou seja, o somatório compreensivo do fornecimento das mercadorias (embora estas sejam consumidas no local), com a prestação de serviços, ou, por outro lado, se, em face da lei (Decreto-Lei n. 406/1968, artigo 8º e CTN, artigo 9º, I e 97, IV), faz-se necessária a distinção, através de lei específica, entre o fornecimento da mercadoria e a prestação de serviços - separando o que é do Estado do tributo que pertence ao Município. Efetivamente, durante muitos lustros proclamou-se nos Tribunais, que, ao se firmar a jurisprudência cristalizada na Súmula n. 574 do STF, no sentido de que, sem lei estadual que a estabeleça, é ilegítima a cobrança do ICM sobre o fornecimento de alimentação e bebidas em restaurante ou estabelecimento similar, já se colocava como principal fundamento dessa orientação (prevalecente durante muito tempo), o que de conceito de saída de mercadorias como fato gerador do tributo estadual não abrange o de fornecimento para consumo imediato, como se faz nos bares e quejandos, ainda que, no conceito genérico, esse fornecimento configure circulação de mercadoria (artigo 1º, I, do Decreto-Lei n. 406/1968). Daí, tornou-se imprescindível, como assentaram os Tribunais, que, desde que tal fornecimento não implicava em saída efetiva da mercadoria, posto que esta era consumida no próprio estabelecimento, fosse a hipótese de exação expressamente contemplada pelo legislador estadual. Ocorre que, nem a lei federal (Decreto-Lei n. 406/1968), nem a estadual definiram a Página 537 de 2847

base de cálculo que corresponderia àquela relativa à saída da mercadoria. A partir daí, dessa omissão, a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (RE n. 100.563-RTJ, 109/1.211) firmou-se no sentido de que: 'a lei estadual deve distinguir o preço dos serviços do das mercadorias, erigido este em base de cálculo do ICM. A ausência da legislação neste sentido torna impossível a cobrança do mencionado tributo. São inumeráveis os Arestos da Suprema Corte neste sentido (RTJ, vol. 114/696; 115/368; 116/838; 117/427; 118/292; 119/289). A tese predominante era a de que o imposto (ICM), há de ter por base, apenas, a mercadoria fornecida, abstraídos do valor os serviços necessários para a devida execução (DJ de 26.06.1989). Enveredando por esta interpretação, é que o Superior Tribunal de Justiça construiu seu entendimento, sendo um dos precursores o Ministro Antônio de Pádua Ribeiro, no REsp n. 11.460, a averbar: 'Se a lei não distingue, em sua base de cálculo, o fornecimento de mercadoria e a prestação de serviços, é ilegítima a cobrança do ICM.' Ressalte-se, como se afirmou, que o entendimento perfilhado pelo STJ foi inspirado na jurisprudência pacífica e predominante na Excelsa Corte, sobre a matéria. Ocorre que, já por influência do sistema tributário preconizado na atual Constituição, o STF mudou a sua jurisprudência e já no julgamento do RE n. 144.795-SP (DJ de 12.11.1993) proclamou 'a plena validade constitucional da legislação paulista, acerca dessa matéria e, especificamente da Lei n. 6.374/1989 e, em consequência, reconheceu como legítima a incidência a exação em causa.' Com efeito, dispõe o artigo 8º do Decreto-Lei n. 406/1968, 'que o imposto sobre serviços de qualquer natureza é da competência dos Municípios'. E, no § 1º, prevê, 'que os serviços incluídos na lista ficam sujeitos apenas ao imposto previsto neste artigo, ainda que sua prestação envolva o fornecimento de mercadorias.' Por sua vez, preconiza o § 2º, 'que o fornecimento de mercadorias, com prestação de serviços não especificados na lista, fica sujeito ao imposto sobre circulação de mercadorias.' Isso significa que no fornecimento de mercadorias em bares, restaurantes e similares, uma vez que a prestação de serviços correlata não está especificada na lista, o imposto a incidir é o ICM (artigo 8º, § 2º, do Decreto-Lei n. 406/1968). E a base de cálculo do tributo é o valor da operação, isto é, o total que o contribuinte dispendeu com o fornecimento das mercadorias, mais a prestação de serviços (Decreto-Lei n. 406/1968, artigo 2º, inciso I). Nessa linha de raciocínio, já antes era legítima a cobrança do ICM sobre o fornecimento de alimentos e bebidas, em bares, restaurantes e quejandos, pelos Estados-Membros. Ao proferir decisão no RE n. 172.018-2-SP, em que faz remissão à jurisprudência, hoje, predominante naquela Corte Suprema, escreveu o Ministro Celso de Mello: 'O

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fornecimento de alimentação e bebidas, para consumo no próprio estabelecimento, casos de restaurantes, bares, boates, etc., compreendese na hipótese de mercadoria fornecida com prestação de serviços. Pelo singelo motivo de que não se acham relacionados em lei complementar, como exigido pela Constituição (artigo 156, IV) os serviços envolvidos na operação, prestados por cozinheiros, maitres e garçons, estão sujeitos ao ICMS (RE n. 144.795-SP). A precisão constante do artigo 155, § 2º, IX, b, da Carta Política constitucionalizou a norma inscrita no artigo 8º, § 2º do Decreto-Lei n. 406/1968, que, revestido de força e eficácia de lei complementar, consoante atesta a doutrina, submete ao âmbito de incidência do tributo estadual em causa, o fornecimento de mercadorias com prestação de serviços, desde que, não especificados estes na lista anexa ao Decreto mencionado" (DJ de 22.02.1994). A circunstância de o Decreto-Lei n. 406/1968, como proclamou o STF (RE n. 129.877-4), não contemplar, na lista que lhe é anexa, os serviços prestados no fornecimento de alimentação e bebidas em restaurantes e bares, cafés e estabelecimentos similares afasta, por sua vez, a possibilidade de se ter, no caso, a dupla incidência, sendo certo, ainda, que o valor cobrado fica sujeito apenas ao imposto sobre circulação de mercadorias (§ 2º do artigo 8º do Decreto-Lei n. 406), da mesma forma que a prestação de serviços incluídos (na lista) sofre unicamente a incidência do imposto sobre serviços, ainda que envolva o fornecimento de mercadorias (§ 1º do artigo 8º)." (<<EREsp 45407>> SP, Rel. Ministro DEMÓCRITO REINALDO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 27/09/1994, DJ 17/10/1994)

Precedentes

REsp 26082 SP 1992/0020497-0 Decisão:04/10/1995 DJ DATA:30/10/1995 PG:36722 RSSTJ VOL.:00011 PG:00411 RSTJ VOL.:00086 PG:00332

REsp 61355 SP 1995/0008552-6 Decisão:02/10/1995 DJ DATA:13/11/1995 PG:38669 RSSTJ VOL.:00011 PG:00445 RSTJ VOL.:00086 PG:00362

AgRg no Ag 65932 RJ 1995/0008960-2 Decisão:07/08/1995 DJ DATA:11/12/1995 PG:43200 RSSTJ VOL.:00011 PG:00381 RSTJ VOL.:00086 PG:00303

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REsp 61771 PR 1995/0010612-4 Decisão:17/04/1995 DJ DATA:29/05/1995 PG:15487 RSSTJ VOL.:00011 PG:00451 RSTJ VOL.:00086 PG:00368

EREsp 24193 SP 1994/0034557-7 Decisão:13/12/1994 DJ DATA:20/02/1995 PG:03098 RSSTJ VOL.:00011 PG:00383 RSTJ VOL.:00086 PG:00305

EREsp 38315 RS 1994/0012388-4 Decisão:13/12/1994 DJ DATA:13/02/1995 PG:02194 RSSTJ VOL.:00011 PG:00398 RSTJ VOL.:00086 PG:00319

REsp 45576 SP 1994/0007732-7 Decisão:21/11/1994 DJ DATA:19/12/1994 PG:35301 RSSTJ VOL.:00011 PG:00434 RSTJ VOL.:00086 PG:00353

EREsp 45407 SP 1994/0020927-4 Decisão:27/09/1994 DJ DATA:17/10/1994 PG:27853 RSSTJ VOL.:00011 PG:00406 RSTJ VOL.:00086 PG:00327

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